О некоторых вопросах
возмещения НДС при экспорте
В последнее время снова обострился вопрос относительно правомерности невозмещенных сумм налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, проведенным до 1 октября 1997 года, в случае, если вывоз товаров проводился не производителями, а посредниками, которые приобрели продукцию в результате товарообменных операций. "Масла в огонь подлило" разъяснение Комитета Верховной Рады Украины. Согласно опубликованному протоколу Парламентского Комитета по вопросам финансов и банковской деятельности основанием для возмещения НДС до октября 1997 года являются три документа: декларация по НДС, копия экспортных ГТД и справка банка о поступлении выручки в иностранной валюте. Но налоговые органы отказывают предприятиям-экспортерам в возмещении НДС, требуя от них, кроме приведенных документов, также выписку из банка о списании денежных средств с расчетного счета в оплату полученной продукции в Украине, ссылаясь на постановление Кабинета Министров Украины от 19.03.97 г. N 247. Правомерны ли такие действия налоговой администрации? Что это за постановление Кабинета Министров Украины, какие его положения являются условиями для возмещения налога? До этого времени действовали Инструкции Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3 и от 31.05.94 г. N 44.
Во-первых, необходимо дать некоторые пояснения относительно этого постановления Кабинета Министров Украины, которое установило несколько иной порядок возмещения налога на добавленную стоимость. Это не Инструкция, а постановление Кабинета Министров Украины от 19 марта 1997 года N 247 "Об отчетах руководителей министерств, других центральных органов исполнительной власти, областных государственных администраций об итогах работы народного хозяйства в январе 1997 года". И поскольку в самом постановлении не определены сроки его введения в действие,оно в соответствии с Указом Президента Украины от 10.06.97 г. N 503/97 "О порядке официального обнародования нормативно-правовых актов и вступлении их в силу" вступило в силу начиная с 19 марта 1997 года, то есть с момента принятия.
Наибольший интерес для плательщиков - субъектов внешнеэкономической деятельности представляет 21 пункт этого постановления, в котором, в частности, указано, что возмещение налога на добавленную стоимость субъектам предпринимательской деятельности, которые экспортируют товары (работы, услуги) несобственного производства, осуществляется только после представления такими субъектами копии грузовой таможенной декларации, которая подтверждает факт вывоза товара, справки из банка о поступлении валюты на счет указанных субъектов, копий первичных бухгалтерских документов, подтверждающих денежную оплату экспортированного товара (приходная накладная, счет-фактура и платежные поручения об уплате по указанным счетам).
С момента введения в действие указанного постановления Кабинета Министров Украины перед экспортерами товаров несобственного производства встал вопрос: чем следует руководствоваться для правомерного возмещения налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций, чтобы не было возражений со стороны налогоплательщиков.
Попытаемся внести ясность и дать некоторые разъяснения, чем следовало бы руководствоваться почти полгода,поскольку, как известно, с 1 октября 1997 года вступил в силу Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость", которым установлены особенности при исчислении и взимании налога при экспортных операциях. Но на этих особенностях остановимся позже. В соответствии с пунктом 3 статьи 7 старой редакции Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость", пунктом 65 старой редакции Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), экспортируемые за пределы таможенных границ Украины, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 31.05.94 г. N 44, зарегистрированной в Минюсте Украины 29.06.94 г. N 140/349, предприятиям, осуществляющим посреднические функции, возмещению из бюджета или зачислению в счет очередных платежей за счет общих поступлений доходов ежемесячно подлежали суммы налога, уплаченные поставщикам этих товаров (работ, услуг), при условии поступления средств в иностранной валюте на расчетный счет предприятий, представления грузовой таможенной декларации с отметкой таможни об экспортировании товаров, и если не истек годичный срок со дня уплаты налога поставщикам. Как видно, до 19.03.97 г. не было условия относительно обязательной оплаты поставщикам товаров, которые в дальнейшем экспортируются за пределы таможенных границ Украины, в денежной форме, и экспортеру подлежали возмещению уплаченные в цене приобретения суммы НДС, поскольку в Украине, как и в других странах, действует так называемый принцип, когда налог на добавленную стоимость исчисляется и взимается как налог для потребления.
Но учитывая то, что 19 марта 1997 года Правительством Украины внесены некоторые поправки относительно условий для возмещения НДС экспортерам-непроизводителям, начиная с указанной даты экспортерам следовало бы руководствоваться пунктом 65 указанной Инструкции N 44 с обязательным учетом пункта 21 постановления Кабинета Министров Украины от 19.03.97 г. N 247, а поэтому требования налоговой администрации относительно предоставления справки банка о списании денежных средств с расчетного счета плательщика в оплату приобретенной в Украине продукции следует считать правомерными, поскольку этого требовал пункт 21 постановления Кабинета Министров Украины. Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров в неденежной форме за полученную продукцию, при расчетах с бюджетом не должны учитываться, а включаются в стоимость этих товаров, за приобретенные же и введенные в эксплуатацию основные производственные фонды и взятые на учет нематериальные активы покрываются за счет источника их приобретения. Также необходимо отметить, что суммы налога, которые подлежали или не подлежали возмещению из бюджета, должны были включаться в декларацию за тот отчетный период, в котором произошла реализация на экспорт.
Теперь относительно разъяснения Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 24.10.97 г. (правильно выписка из протокола заседания Комитета по вопросам финансов и банковской деятельности от 21 октября 1997 года). Так, Комитет отметил, что представление налогоплательщиком каких-либо подтверждений относительно надлежащего выполнения налоговых обязательств его поставщиками не предусматривается, но эти документы налоговыми органами у экспортеров никогда не требовались. Также в протоколе обращено внимание органов исполнительной власти Украины на недопустимость издания нормативных или инструктивных документов, которые бы вводили налоговые требования или ограничения относительно реализации права налогоплательщиков на получение бюджетного возмещения. Кабинетом Министров Украины не было отменено действие пункта 21 постановления (отмена на данное время нецелесообразна, поскольку на дату подписания протокола он уже не действовал), решения Президента Украины или Конституционного Суда Украины по этому вопросу также не было. Будем надеяться, что в дальнейшем Правительством не будут приниматься отдельные "пунктики", тем более, что согласно статьи 11 нового Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" изменения порядка обложения налогом на добавленную стоимость могут осуществляться только внесением изменений в этот Закон.
Чем следует руководствоваться экспортеру украинских товаров сегодня, когда уже почти 4 месяца действует Закон "О налоге на добавленную стоимость"?
В соответствии с пунктом 6.2.1 статьи 6 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" операции по продаже товаров, которые были вывезены (экспортированы) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины, облагаются налогом по нулевой ставке. Под налогообложением по нулевой ставке налога на добавленную стоимость следует понимать такие операции, когда налоговые обязательства равны "0", а суммы налогового кредита, то есть суммы НДС, уплаченные плательщиком в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых издержек производства (обращения), возмещаются плательщику из государственного бюджета. Прогрессивность нового Закона состоит в том, что возмещение налога производится независимо от валюты, поступающей на счет экспортера от нерезидента в оплату вывезенной (экспортированной) продукции, в отличие от старой редакции Декрета, которой предусматривалось проведение возмещения только при экспорте товаров за иностранную валюту. Но остались и некоторые старые положения относительно исчисления налога при осуществлении экспортных операций. В частности, до 1 января 1999 года в случае вывоза (экспорта) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины путем бартерных (товарообменных) операций сумма НДС, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), на увеличение налогового кредита не относится, а включается в валовые издержки производства налогоплательщика (для сравнения см. пункт 66 старой редакции Инструкции N 44 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), экспортируемые за пределы таможенных границ Украины").
При экспорте товаров, как и при продаже на таможенной территории, составляется налоговая накладная в 2 экземплярах,и возникновением права на получение бюджетного возмещения является дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров. Датой возникновения права на налоговый кредит (и включения в налоговые декларации за отчетный период) является дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг). А что делать тому экспортеру, который приобрел в условиях действия Закона продукцию по бартеру? Он уплатил налог поставщику, поскольку бартерные операции являются объектом налогообложения. Имеет ли право на бюджетное возмещение тот, у кого отсутствует факт списания средств в оплату приобретенных товаров? Да, имеет. Положения приведенного выше постановления Кабинета Министров Украины от 19.03.97 г. N 247 относительно возмещения сумм НДС в условиях действия Закона Украины налоге на добавленную стоимость" с 01.10.97 г. утратили силу. Но датой возникновения права плательщика на налоговый кредит (и включения сумм НДС в налоговую декларацию) является не дата списания средств в оплату товаров, так как вообще отсутствует оплата деньгами, а дата осуществления заключительной (балансирующей) операции при проведении товарообмена (отгрузки собственных товаров и оприходования товаров, полученных в качестве компенсации).
В заключение напомним, что товары считаются вывезенными (экспортированными) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз подтвержден надлежаще оформленной грузовой таможенной декларацией. Основанием для возмещения налога из бюджета являются данные декларации по налогу на добавленную стоимость за отчетный период, предоставление копий вывозных грузовых таможенных деклараций с отметкой таможни о пересечении таможенной границы, справки банка о поступлении выручки на счет экспортера.