НДС на экспортные операции
В последнее время опять обострился вопрос о правомерности невозмещенных сумм налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, проведенным до 1 октября 1997 года, в случае если вывоз товаров проводился не производителями, а посредниками, которые приобрели продукцию в результате товарообменных операций. Масла в огонь подлило и разъяснение Комитета Верховной Рады Украины. Согласно опубликованному протоколу Парламентского комитета по вопросам финансов и банковской деятельности, основаниями для возмещения НДС за период до октября 1997 года являются три документа: декларация по НДС, копия вывозных ГТД и справка банка о поступлении выручки в иностранной валюте. Но налоговые органы отказывают предприятиям-экспортерам в возмещении НДС, требуя от них кроме указанных документов также выписку из банка о списании денежных средств с расчетного счета в оплату полученной в Украине продукции, ссылаясь на Постановление Кабинета Министров Украины N 247 от 19.03.97 г. Правомерны ли такие действия налоговой администрации в данном случае?
Во-первых, необходимо предоставить некоторые разъяснения относительно указанного Постановления КМУ, которым установлен несколько иной порядок возмещения налога на добавленную стоимость. Так как в самом Постановлении не определен срок его введения в действие, он в соответствии с Указом Президента Украины от 10.06.97 г. N 503/97 "О порядке официального обнародования нормативно-правовых актов и вступления их в действие" вступил в действие с 19 марта 1997 года, то есть с момента принятия.
Наиболее интересным для плательщиков-субъектов внешнеэкономической деятельности является 21 пункт этого Постановления, в котором, в частности, указано, что возмещение налога на добавленную стоимость субъектам предпринимательской деятельности, которые экспортируют товары (работы, услуги) несобственного производства, осуществляется только после предоставления такими субъектами копии грузовой таможенной декларации, которая подтверждает факт вывоза товара, справки из банка о поступлениях валюты на счет указанных субъектов, копий первичных бухгалтерских документов, которые подтверждают денежную оплату экспортированного товара (доходная накладная, счет-фактура и платежные поручения об уплате по указанным счетам).
С момента введения в действие указанного Постановления Кабинета Министров перед экспортерами товаров несобственного производства возникли вопросы: чем надо руководствоваться для правомерного возмещения налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций, чтобы не было возражений со стороны налоговиков.
Попытаемся внести ясность и предоставить некоторые объяснения, чем следовало руководствоваться почти полгода, поскольку, как всем известно, с 1 октября 1997 года вступил в действие Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость", которым установлен порядок исчисления и взимания налога при экспортных операциях. Согласно пункту 3 статьи 7 "старого" Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12. 92 г. N14-92 "О налоге на добавленную стоимость" и пункту 65 "старой" Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), которые экспортируются за пределы таможенных границ Украины, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 31.05.94 г. N44, зарегистрированной в Минюсте Украины 29.06.94 под N140/349, у предприятий, которые осуществляют посреднические функции, возмещению из бюджета или зачислению в счет очередных платежей за счет общих поступлений доходов ежемесячно подлежали суммы налога, оплаченные поставщикам этих товаров (работ, услуг), при условии поступления средств в иностранной валюте на расчетный счет предприятий, предъявления грузовой таможенной декларации с отметкой таможни об экспортировании товаров, если не прошел годовой срок со дня уплаты налога поставщикам. Как видим, до 19.03.97 г. не было условия относительно обязательной оплаты поставщикам товаров, которые в дальнейшем экспортируются за пределы таможенных границ Украины, в денежной форме. При этом экспортеру подлежали возмещению уплаченные в цене приобретения суммы НДС, поскольку в Украине, как и в других странах, действует принцип, при котором налог на добавленную стоимость исчисляется и взимается как налог для потребления.
Но учитывая внесенные 19 марта 1997 года правительством Украины некоторые изменения относительно условий для возмещения НДС экспортерам-непроизводителям, начиная с указанной даты экспортерам надо было руководствоваться пунктом 65 упомянутой Инструкции N44 с обязательным учетом пункта 21 Постановления Кабинета Министров Украины от 19.03.97 г. N247, а поэтому требования налоговой администрации относительно предоставления справки банка о списании денежных средств с расчетного счета плательщика в оплату приобретенной в Украине продукции надо считать правомерными. Суммы НДС, оплаченные поставщикам товаров в неденежной форме за полученную продукцию, при расчетах с бюджетом не должны учитываться. Они включаются в стоимость этих товаров, а за приобретенные и введенные в эксплуатацию основные производственные фонды и взятые на учет нематериальные активы покрываются за счет источников их приобретения. Также необходимо отметить, что суммы налога, которые подлежали или не подлежали возмещению из бюджета, должны были включаться в декларацию за тот отчетный период, в котором произошла реализация на экспорт продукции.
Теперь что касается разъяснения Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 21.10.97 г. (выдержка из протокола заседания Комитета). Так, Комитет указал, что предъявление плательщиком налога любых подтверждений касательно надлежащего выполнения налоговых обязательств его поставщиками не предусматривается, однако эти документы налоговыми органами у экспортеров никогда не требовались. Также в протоколе обращено внимание органов исполнительной власти Украины на недопустимость издания нормативных или инструктивных документов, которые вводили бы дополнительные требования или ограничения относительно реализации права плательщиков налога на получение бюджетного возмещения. Кабинетом Министров Украины не было отменено действие пункта 21 Постановления (аннулирование на данное время нецелесообразно, поскольку на дату подписания он уже не действовал), решения Президента Украины или Конституционного суда Украины по этому вопросу также не было. Будем надеяться, что в дальнейшем правительством не будут приниматься отдельные "пункты", тем более что, согласно статье 11 "нового" Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", изменения порядка обложения налогом на добавленную стоимость могут осуществляться только внесением изменений в этот Закон.
Чем же надо руководствоваться экспортеру украинских товаров сегодня, когда уже 5 месяцев действует Закон "О налоге на добавленную стоимость".
Согласно пункту 6.2.1. статьи 6 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", операции по продаже товаров, которые были вывезены (экспортированы) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины, облагаются налогом по нулевой ставке. Под обложением по нулевой ставке налога на добавленную стоимость следует понимать такие операции, когда налоговые обязательства равняются 0, а суммы налогового кредита, то есть суммы НДС, оплаченные плательщиком в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат производства (оборота), возмещаются плательщику из государственного бюджета. Прогрессивность "нового" Закона об НДС в том, что возмещение налога проводится независимо от валюты, поступающей на счет экспортера от нерезидента в оплату вывезенной (экспортированной) продукции, в отличие от "старого" Декрета, которым предусматривалось проведение возмещения только при экспорте товаров за иностранную валюту. Однако остались и некоторые "старые" положения по исчислению налога при выполнении экспортных операций. В частности, с 1 января 1999 года в случае вывоза (экспорта) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины путем бартерных (товарообменных) операций сумма НДС, оплаченная (насчитанная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), на увеличение налогового кредита не относится, а включается в валовые затраты производства плательщика налога (сравните с пунктом 66 "старой" Инструкции от 31.05.94 г. N44 о порядке вычисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), которые экспортируются за пределы таможенных границ Украины).
При экспорте товаров, как и при их продаже на таможенной территории, составляется налоговая накладная в двух экземплярах (непонятно только, что будет делать нерезидент с украинской налоговой накладной) и возникновением права на получение бюджетного возмещения является дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров. Датой возникновения права на налоговый кредит (и включение в налоговую декларацию за отчетный период) является дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг).
В случае если экспортер приобрел в соответствии с Законом продукцию по бартеру и уплатил налог в бюджет (поскольку бартерные операции являются объектом налогообложения), он имеет право на бюджетное возмещение, вследствие отсутствия факта списания средств в оплату приобретенных товаров. Положения Постановления Кабинета Министров Украины от 19.03.97 г. N247 относительно возмещения сумм НДС в условиях действия Закона "О налоге па добавленную стоимость" уже утратили свое действие. Однако датой возникновения права плательщика на налоговый кредит (и включение сумм НДС в налоговую декларацию) является не дата списания средств в оплату товаров, поскольку вообще отсутствует оплата деньгами, а дата осуществления заключительной (балансирующей) операции при проведении товарообмена (отгрузки собственных товаров и оприходования товаров, полученных в качестве компенсации).
В заключение напомним, что товары считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз (экспортирование) засвидетельствовано надлежащим образом оформленной таможенной грузовой декларацией. Основаниями для возмещения налога из бюджета являются данные декларации по налогу на добавленную стоимость за отчетный период, копии вывозных грузовых таможенных деклараций с отметкой таможни о пересечении таможенной границы, справки банку о поступлении выручки на счет экспортера.