О порядке обжалования решений налоговых органов
Борьба за наполнение государственного бюджета не обошла стороной и некоторые процессуальные аспекты обжалования решений фискальных органов. Недавнее разъяснение Высшего арбитражного суда Украины от 18 ноября 1997 года N 02-5/443 дополнило разъяснения президиума Высшего арбитражного суда Украины "О некоторых вопросах подведомственности хозяйственных споров" от 8 февраля 1996 года N 02-5/62. В соответствии с этим новшеством определенные процессуальные преимущества приобрела государственная налоговая служба и государственная таможенная служба Украины. Высший арбитражный суд разъяснил, что в случаях, если действующими актами законодательства (например, Законом Украины "О государственной налоговой службе в Украине", Таможенным кодексом Украины и др.) предусмотрено право хозяйствующего субъекта, другого юридического лица обжаловать действия государственных или других органов либо их должностных лиц в порядке подчиненности, арбитражный суд не должен принимать в свое производство заявления о признании недействительными актов, изданных этими органами, если заявителем не соблюден установленный порядок их обжалования, в том числе в соответствующий центральный орган исполнительной власти. И только в случае отказа этого органа в отмене решения, которое обжалуется, дело по спору о признании такого решения недействительным подсудно арбитражному суду на общих основаниях.
Раньше Высший арбитражный суд подходил к этому вопросу более демократично. Измененный все тем же разъяснением от 18 ноября 1997 года N 02-5/443 абзац третий пункта 7 разъяснений Высшего арбитражного суда Украины "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров с участием налоговых органов" от 12 мая 1995 года N 02-5/451 гласил, что порядок обжалования действий налоговых инспекций, предусмотренный статьей 12 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине", не лишает предприятия, учреждения, организации права на защиту своих имущественных интересов путем обращения в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным соответствующего акта налоговой инспекции и не обязывает их предварительно обжаловать оспариваемый акт в порядке подчиненности. Высший арбитражный суд изменил свое мнение (очевидно, на более правильное).
Проблема соответствия нового мнения Высшего арбитражного суда Украины Конституции Украины достаточно много и долго уже дискутировалась в прессе. Однако логичного и вразумительного ответа на вопрос: "Возможна ли потеря субъектом правоотношений одного права только потому, что ему законом предоставлено другое (тоже) право?" - пока еще нигде не прозвучало. И почему Высший арбитражный суд вдруг решил, что предприятие, получив определенное право, тут же лишается другого, а не просто может выбрать, каким правом ему воспользоваться, пока совершенно непонятно.
Верховный Суд Украины более лоялен в этом вопросе. В соответствии с пунктом 8 Постановления Пленума Верховного Суда Украины "О применении Конституции Украины при осуществлении правосудия" от 1 ноября 1996 года N 9 "суд не вправе отказать лицу в принятии искового заявления или жалобы только на том основании, что его требования могут быть рассмотрены в предусмотренном законом досудебном порядке".
Еще более непонятным является установление Высшим арбитражным судом момента, с которого предприятие может воспользоваться своим правом обратиться в суд с обжалованием решения налогового органа. Таким правом, по мнению ВАСУ, можно воспользоваться лишь в случае неполучения ответа в установленный срок либо получения отрицательного ответа от центрального органа налоговой службы. Только в этом случае дело об обжаловании решения налогового органа будет подсудным арбитражному суду.
Интерес к этой теме проявился с новой силой с принятием и официальным обнародованием Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О государственной налоговой службе в Украине" от 5 февраля 1998 года N 83/98. Кроме того, что указанным Законом юридически узаконена налоговая милиция, им же изменена статья 14 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине". В соответствии с новой редакцией статьи 14 решения, действия или бездействие органов государственной налоговой службы, их должностных лиц могут быть обжалованы в установленном законом порядке. Сам же порядок обжалования, предусмотренный ранее предыдущей редакцией этой же статьи, исключен.
Изменена и редакция статьи 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине". В соответствии с пунктом 7 новой редакции статьи к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам теперь применяются санкции в виде взыскания в доход бюджета:
однократного размера доначисленной по результатам проверки суммы налога или другого платежа, а в случае повторного нарушения - двукратного размера доначисленной суммы налога или другого платежа;
10% подлежащих уплате сумм налогов, других платежей за непредставление или несвоевременное представление органам государственной налоговой службы налоговых деклараций, расчетов, аудиторских заключений и других документов, необходимых для исчисления налогов, других платежей, а также за непредставление либо несвоевременное представление учреждениям банков платежных поручений на уплату налогов, других платежей;
финансовые санкции в размере от 20 до 100 необлагаемых минимумов за неуведомление банком, предприятием или физическим лицом - субъектом предпринимательской деятельности об открытии или закрытии счета.
Указанные финансовые санкции применяются только в тех случаях, когда законом, которым вводится соответствующий налог или платеж, не предусмотрено иное. О применении санкций выносится решение.
Пункт 8 статьи 11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" устанавливает порядок приостановления взыскания сумм налогов, других платежей, сумм недоимок по налогам, другим платежам, а также сумм штрафов и других санкций, предусмотренных пунктом 7 статьи 11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине". Согласно этому порядку в случае несогласия субъекта налогообложения с решением налогового органа о бесспорном взыскании средств такое взыскание может быть приостановлено сроком на 30 дней вышестоящим органом государственной налоговой службы. Если жалоба субъекта налогообложения отклонена, вместе с налоговым обязательством взыскивается пеня, начисленная с момента возникновения такого налогового обязательства до момента его погашения. Закон в этом случае не указывает, кто именно должен отклонить жалобу налогоплательщика. Утверждать, что законодатель в этом случае имеет в виду обжалование в вышестоящую налоговую администрацию, а не в арбитражный суд, оснований нет. Более того, нет также оснований утверждать, что пункт 8 статьи 11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" устанавливает вообще какой-либо порядок обжалования решений налоговых органов. Ведь законодатель в этом случае не установил, кому и в какой срок необходимо обжаловать решение налогового органа, кто и в какой срок должен рассмотреть такую жалобу, каким документом приостанавливается списание средств и какой именно документ должен представить налогоплательщик для получения такой отсрочки. Законодатель устанавливает, что приостановление списания может быть осуществлено на срок 30 дней однако совершенно не говорит о том, что же будет, если 1 этот срок решение по жалобе принято не будет. Следовательно, этим пунктом установлено право вышестоящей налоговой администрации приостановить списание средств, а не порядок обжалования решений. Сам же порядок обжалования решений устанавливается статьей 14, которая отсылает к установленному законом порядку.
Закон Украины "О системе налогообложения" в редакции от 18 февраля 1997 года N 77/97 пунктом 3 статьи 10 по поводу обжалования решений государственных налоговых органов также отсылает к установленному законом порядку. Поиски такого закона привели к Декрету Кабинета Министров Украины "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" от 21 января 1993 года N 8-93. Подпунктом "в" пункта 1 статьи 1 Декрета установлено, что в порядке, предусмотренном этим Декретом, осуществляется взыскание не внесенных в установленные сроки сумм финансовых санкций, применяемых к предприятиям, учреждениями, организациям и гражданам. Обращаем внимание, взыскание, а не принятие решения о применении санкции.
Статьей 11 этого же Декрета предусмотрен порядок обжалования неправомерных действий должностных лиц органов взыскания, допущенных ими при взыскании налогов и неналоговых платежей. Опять же, в Декрете идет речь именно о взыскании, а не о применении финансовых санкций и доначисленном налоге. Что же касается действий должностного лица, принимающего решение о применении финансовых санкций, то такие действия не могут быть обжалованы на основании Декрета Кабинета Министров Украины "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей".
В Таможенном же кодексе Украины статья 152 устанавливает порядок обжалования неправомерных действий таможенных органов Украины и их должностных лиц. При этом Таможенным кодексом не вводится различие того, какие именно действия обжалуются.
Справедливости ради следует отметить, что в отношении некоторых видов налогов законами Украины все же предусмотрен порядок уплаты доначисленного налога и финансовых санкций. Но отнюдь не порядок обжалования решений налоговых органов. Так, пунктом 20.6 статьи 20 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено, что в случае обжалования заключений налогового органа в установленном законом порядке уплата доначисленного налога на прибыль и финансовых санкций приостанавливается до принятия решения по результатам такого обжалования. Обязательство уплатить доначисленный налог и финансовые санкции возникает в том случае, когда решение в порядке обжалования принято в пользу налогового органа.
Пунктом 20.4 статьи 20 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" установлены другие санкции за укрытие или занижение сумм налога на прибыль, отличные от санкций, предусмотренных Законом "О государственной налоговой службе в Украине", а пунктом 20.6 - другой порядок приостановления уплаты санкций и доначисленного налога, отличный от порядка, предусмотренного пунктом 8 статьи 11 этого же Закона. Различия состоят в следующем:
- срок приостановления уплаты доначисленного налога на прибыль и санкций по нему ограничивается принятием решения органом, рассматривающим жалобу. Срок приостановления списания таких же сумм, но по другим налогам, ограничивается 30-ю днями независимо от того, принято ли решение по жалобе или нет;
- для приостановления списания сумм по налогу на прибыль достаточно подтверждения самого факта обжалования, а по другим налогам - необходимо подтверждение факта волеизъявления вышестоящего налогового органа.
Связывает оба эти порядка приостановления уплаты доначисленных сумм налогов и сумм финансовых санкций то, что оба они отсылают к установленному законом порядку обжалования.
Учитывая это, можно утверждать, что нормы Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" в части применения и взыскания финансовых санкций не распространяются на отношения, возникающие из неуплаты налога на прибыль.
Этот же порядок касается и налога на добавленную стоимость. Однако совершенно непонятно, почему законодатель пунктом 10.2 статьи 10 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР указал на установление такого же порядка обжалования решений налоговых органов, как и в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Как уже было сказано выше, этим Законом порядок обжалования не устанавливается. Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", как и другие законодательные акты, по поводу обжалования решений налоговых органов также отсылает к установленному законом порядку.
Учитывая тот факт, что отыскать в законодательстве Украины закон, устанавливающий порядок обжалования решений налоговых органов о применении финансовых санкций в порядке подчиненности, не удалось, налогоплательщик Украины окажется в заведомо проигрышном положении, если арбитражные суды не будут принимать к производству заявления налогоплательщиков, не обжаловавших решения налоговых органов в порядке подчиненности, так как такой порядок с 14-го февраля 1998 года (со дня опубликования Закона "О государственной налоговой службе в Украине" от 5 февраля 1998 года N 83/98-ВР) в действующем законодательстве отсутствует. Более того, для такого налогоплательщика в случае обжалования решения налогового органа в порядке подчиненности не будет приостановлена обязанность уплаты доначисленного налога и финансовых санкций, так как такое приостановление возможно лишь в случае обжалования решения налогового органа в установленном законом порядке. А так как такое обжалование в порядке подчиненности законом не установлено, то и платить доначисленный налог и финансовые санкции плательщику все равно придется.
Однако было бы ошибочно утверждение о том, что порядок обжалования решений налоговых органов не предусмотрен законами Украины вообще. Статьей 1 Арбитражного процессуального кодекса Украины установлено, что предприятия, учреждения, организации, а также другие юридические лица (в том числе иностранные) имеют право обращаться в арбитражный суд согласно установленной подведомственности хозяйственных споров за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и охраняемых законом интересов. Право обращаться в суд предусмотрено также статьей 55 Конституции Украины.
Таким образом, только обращение в арбитражный суд будет считаться обжалованием решения налогового органа в установленном законом порядке. И только обращение в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным предоставит право налогоплательщику до рассмотрения дела и принятия по нему решения не уплачивать доначисленный налог и финансовые санкции.