Отдельные вопросы об НДС по периодическим изданиям в период
введения в действие нового Закона Украины
"О налоге на добавленную стоимость"
ВОПРОС: 1.В III квартале 1997 года (до 1 октября 1997 года) предприятие получило от подписчиков предварительную оплату (аванс) за периодическое издание, которое отгружается (рассылается) с 1 октября 1997 года. В продажную цену ранее был включен налог на добавленную стоимость. С 1 октября 1997 года продажа (подписка) периодических изданий отечественного производства освобождена от уплаты налога на добавленную стоимость. Наступает ли в этом случае обязательство по уплате налога на добавленную стоимость?
2.С 1 октября 1997 года продажа (подписка) периодических изданий отечественного производства освобождена от уплаты налога на добавленную стоимость. В этот период предприятие получило предварительную оплату (аванс) за указанную продукцию, подлежащую рассылке. Но покупатель включил в нее налог на добавленную стоимость. Как поступить в этом случае: возвратить налог на добавленную стоимость покупателю или перечислить налог на добавленную стоимость в бюджет?
3.Предприятие в августе 1997 года, то есть до отмены на добавленную стоимость, получило предварительную оплату (аванс) с налогом на добавленную стоимость за печатную продукцию (периодику), которая будет произведена и отгружена с 1 октября 1997 года. В подписную цену был включен налог на добавленную стоимость. В октябре 1997 года предприятие приступило к производству продукции, закупив для этого необходимые товарно-материальные ценности, работы, услуги. Предприятие также получило еще несколько таких предварительных оплат с налогом на добавленную стоимость с 1 октября 1997 года, то есть после отмены НДС. Имеет ли предприятие право на налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость, оплаченному при приобретении товарно-материальных ценностей, работ, услуг?
4.Возникает ли налоговое обязательство в случае получения после 01.10.97 г. денежных средств от агентства "Союзпечать" за продукцию, отгруженную до 01.10.97 г. (то есть налогом на добавленную стоимость) ?
5.Можно ли по согласию или без согласия сторон (в случае редакционной подписки) сформировать цену на журнал на уровне той, которая была до 01.10.97 г., но без налога на добавленную стоимость?
6.Как поступать в случае, если покупатель уплатил аванс до 01.10.97 г. и требует учесть уплаченные суммы налога на добавленную стоимость за продукцию, которая будет отгружена с 01.10.97 г. в счет будущих заказов, то есть фактически вернуть уплаченные суммы налога на добавленную стоимость ?
7.Издательство отгрузило продукцию (журналы) агентству "Союзпечать" и получило оплату только за ту часть продукции, которая была реализована агентством. С этой суммы издательство уплатило налог на добавленную стоимость. Другая часть продукции (из-за отсутствия спроса) агентством реализована не была. Часть этой нереализованной продукции в соответствии с договором была уничтожена агентством самостоятельно, о чем издательству представлен соответствующий акт. Вторая часть из нереализованной продукции возвращена издательству и теперь хранится на его складе. Необходимо ли уплачивать налог на добавленную стоимость со стоимости уничтоженных и возвращенных журналов в соответствии с нормами "старых" и "новых" законодательных актов, регулирующих начисление и уплату налога на добавленную стоимость ? Как производить уплату налога на добавленную стоимость в ситуациях, если списывается возвращенная на склад продукция, отгруженная до 1 июля 1997 года; с 1 июля до 11 августа 1997 года, то есть когда еще применялся кассовый метод определения реализации; с 11 августа до 1 октября 1997 года; с 1 октября 1997 года, когда вступил в силу Закон Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" ?
8.Каким образом отразить в форме проведения одноразового перерасчета уменьшение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость на конец отчетного периода, если в отчетном периоде была произведена и оплата продукции (журналов), отгруженной до 01.10.97г., и списание ранее возвращенной продукции, и непосредственно ее возврат от комиссионеров (реализаторов) ?
9.Если количество подписчиков большое (например, 300 - 500 юридических и физических лиц), необходимо ли операцию по каждому из них регистрировать в книге учета продаж или можно составить реестр налоговых накладных и сделать запись в книге продаж одной строкой?
10.Товарно-материальные ценности, приобретенные до 01.10,97 г., учитывались в бухгалтерском учете по фактической цене приобретения без налога на добавленную стоимость. По какой стоимости производить их списание при использовании их после 01.10.97 г. для изготовления продукции, подлежащей налогообложению и освобожденной от налогообложения ?
11.Можно ли в соответствии с пунктом 7.4.3 Закона Украины от 03.04.97г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" включить в сумму налогового кредита часть уплаченного налога, и как правильно это сделать?
12.Возникает ли налоговое обязательству в случае зачисления денежных средств от покупателя на расчетный счет продавца как предоплата за товар или услуги с последующим возвратом их покупателю (в связи с тем, что у слуга не была оказана) в том же отчетном периоде или в разных отчетных периодах?
13.Нужно ли начислять налог на добавленную стоимость на сумму налога на рекламу?
14.Имеют ли значение для получения льготы по НДС название (или форма собственности) организации, учреждения или предприятия, учредителя периодического издания, дата или направленность (тематика) периодического издания, а также факт включения или невключения его в утвержденный Кабинетом Министров Украины перечень изданий, требующих государственной поддержки?
ОТВЕТ: 1.Если предприятие до 1 октября 1997 года получило от подписчиков предварительную оплату (аванс) за периодические издания, которые будут отгружаться (рассылаться) с 1 октября 1997 года и в цену подписки (аванса) которых был включен налог на добавленную стоимость, то независимо от сроков отгрузки периодических изданий у предприятия наступает обязательство платить налог на добавленную стоимость за тот месяц, в котором осуществляется такая отгрузка. Это требование вытекает из того, что налог на добавленную стоимость - ценовой налог, который включается в стоимость реализации (отгрузки аванса) по ставке 20% и подлежит уплате в бюджет. Независимо оттого, принята в последующем льгота или нет, суммы налога на добавленную стоимость не могут служить дополнительным доходом (прибылью) предприятия. Кроме того, это регулируется статьями 7.7.1 и 1.6 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", с учетом изменений (далее - Закон).
Неуплата НДС в этом случае возможна только в двух случаях:
1). Провести перерасчеты с каждым подписчиком путем возврата ему суммы налога на добавленную стоимость, полученной в составе подписной цены, или путем пересылки ему дополнительного, не предусмотренного подпиской, специального номера, или пересмотра в сторону увеличения подписной цены издания. Все это делается с согласия подписчика (письмо ГНА Украины от 01.12.97 г. N 16-1120-26/11-9795 "О налоге на добавленную стоимость").
2). Руководствуясь письмом Государственной налоговой администрации Украины от 12.09.97 г. N 16-1101/10-7353 "О налоге на добавленную стоимость", доказать (включая проверку), что предприятие не включало в стоимость подписки налог на добавленную стоимость, ссылаясь ст.5.1.2 вышеуказанного Закона, так как он первоначально должен был быть введен в действие с 01.07.97 г. Для возможности осуществления такого доказательства нигде: ни в договоре, ни в рекламе, ни в платежном поручении, ни в счете-фактуре и т.д., которые есть у предприятия, подписчиков или "Укрпочты", не должна присутствовать строка о налоге на добавленную стоимость.
Однако и первый, и второй варианты в сложившейся ситуации в Украине с подпиской и льготами имеют достаточно высокий риск нарушить налоговое законодательство.
2.Если авансы от подписчиков, курьерской подписки, "Укрпочты" и т.д. поступают с 1 октября 1997 года с выделенными суммами налога на добавленную стоимость, то эта ситуация аналогична первому вопросу. Эти деньги либо подлежат возврату подписчику (покупателю), либо подлежат перечислению в бюджет. Возможен вариант неуплаты налога на добавленную стоимость, если в данных оплатах присутствует элемент ошибочного выделения суммы налога на добавленную стоимость, то есть если предприятие утвердило до 01.10.97 г. (например, своим приказом) цены без налога на добавленную стоимость исходя из свободной цены, после чего выставило счет, направило заявку "Укрпочте" или другим предприятиям на включение в каталог и опубликовало рекламу, где цены указало без налога на добавленную стоимость, а покупатель просто ошибочно (возможно, и по неправильному требованию сотрудника банка) выделил сам сумму налога на добавленную стоимость, что не соответствует выставленным счетам. Однако в этом случае желательно иметь подтверждение покупателя или "Укрпочты" в письменном виде в произвольной форме об ошибке при оформлении ими платежных документов.
3.Если предприятие из-за того, что получило авансы как до, так и с 01.10.97 г. с налогом на добавленную стоимость, при отгрузке продукции в счет этих авансов уплачивает в бюджет налог на добавленную стоимость, то оно не только имеет право, но и обязано в соответствии со статьями 7.4.1, 7.4.3 Закона отнести к налоговому кредиту соответствующую сумму налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, работам, услугам, используемым в налогооблагаемых операциях, а также соответствующие суммы налога на добавленную-стоимость по основным фондам и нематериальным активам, которые подлежат амортизации, и на эту сумму уменьшить платежи по налогу на добавленную стоимость в бюджет.
4.Если предприятие отгрузило периодические издания агентству "Союзпечать" до 01.10.97 г., в цену которых был включен документально подтвержденный налог на добавленную стоимость (в товарно-транспортных документах, счетах-фактурах, актах и т.д.), и оплата поступила в установленном размере полностью, то и в этом случае у плательщика возникает и налоговое обязательство, и право на налоговый кредит (следует обратить внимание на то, что Дт счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" по товарно-материальным ценностям, работам, услугам, использованным для производства периодики, уже был отражен в предыдущих отчетных периодах при их оприходовании или получении).
5.В соответствии с действующим законодательством предприятие в любой момент имеет право пересмотреть уровень цен на свою продукцию с учетом спроса и предложения или с целью возможно большего получения прибыли, кроме цен на продукцию, регулируемых государством.
С 01.10.97 г. на периодические издания отечественного производства отменен налог на добавленную стоимость, но если предприятие с целью получения более высокой прибыли желает сохранить размер цены, то оно имеет на это право. При этом с этого момента цены в рекламе, счетах-фактурах, подписных каталогах и т.д. могут остаться прежними, но должна присутствовать фраза "Без НДС". Также, желательно, за подписью руководителя для внутреннего пользования издать соответствующий приказ, в котором необходимо утвердить вышеизложенное.
6.Если покупатель уплатил предприятию аванс до 01.10.97 г. с налогом на добавленную стоимость, но с 01.10.97 г. с целью экономии своих средств или по любой другой причине требует вернуть уплаченную сумму путем зачета в счет оплаты будущих поставок в его адрес, предприятие имеет право провести соответствующий перерасчет с покупателем и не уплачивать в бюджет такие суммы налога на добавленную стоимость. При этом требование необходимо получить письменно в форме обыкновенного письма с последующим, после проведения операций, составлением двустороннего протокола (акта) сверки расчетов и поставок (хотя последнее и не обязательно).
7.Если часть нереализованной продукции была возвращена до 01.10.97 г. издательству от агентства, то в соответствии с пунктами 49 и 50 Инструкции Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", предприятие при возврате от покупателей товаров должно было провести уменьшение ранее уплаченных сумм налога. Такое уменьшение проводилось после отражения в учете соответствующих операций корректировки оборотов по отгрузке и если при этом не истек годичный срок со дня поступления их в бюджет. Но в данном случае оплата не поступала, и поэтому налог на добавленную стоимость в бюджет не должен был уплачиваться. Поэтому на сумму возвращенных журналов необходимо было уменьшить сумму отгрузки (с 11.08.97 г. - сумму реализации) и на основании сопроводительных (транспортных или других) документов от агентства оприходовать возвращенный товар без уменьшения начисленных сумм налога на добавленную стоимость по другим операциям.
В этой ситуации не играло роль, в какой из периодов до 01.10.97 г. проводились вышеуказанные операции.
Если часть нереализованной продукции агентством не возвращена издательству, а на основании договора агентством из-за отсутствия спроса до 01.10.97 г. уничтожена, что подтверждается представленным актом, то такая продукция фактически была бесплатно передана издательством агентству и в соответствии с пп."в" п.4 ст.3, п.2 ст.4 и п.2 ст.8 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость", а также п.19 Инструкции Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" налогооблагаемый оборот исчисляется исходя из уровня средних свободных цен по предприятию, которые включают фактическую себестоимость и прибыль на подобные товары (работы, услуги), сложившихся за тот месяц, в котором была отгрузка. При отсутствии реализации таких товаров (работ, услуг) в данном месяце налогооблагаемый оборот определяется в таком же порядке за предыдущий отчетный период.
Если нереализованная продукция уничтожалась (списывалась) не агентством, а после возврата от него издательством, то в соответствии с пунктом 2 письма Главной государственной налоговой инспекции Украины от 28.07.93 г. N34-100 "О налоге на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям" налогооблагаемый оборот при этом следует исчислять исходя из стоимости, по которой эта продукция зачислялась на убытки, то есть исходя из себестоимости, увеличенной на сумму налога на добавленную стоимость (это все касается периода до 01.10.97 г.).
После вступления в силу с 01.10.97 г. нового Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" по этому вопросу следует руководствоваться статьями 4.2, 4.5 и 7.4.3, а также пунктами 18-29 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. N 165, в соответствии с которыми предприятие обязано сделать следующее:
1). Под выписанную (если такой факт имел место) при отгрузке (с 01.10.97 г. до 13.12.97 г. или с 27.01.97 г., то есть до даты внесения соответствующих изменений в Закон) в адрес агентства налоговую накладную дополнительно при возврате продукции составить и вручить ему под роспись расчет корректировки установленной формы (приложение 2 к налоговой накладной). Это необходимо сделать независимо от наличия или отсутствия получения ранее от него оплаты.Это будет соответствовать требованиям налогового учета, и если даже через определенное время (включая период через 3 года) к предприятию будет предъявлено требование уплатить налог на добавленную стоимость по якобы бесплатной отгрузке продукции, то оно при помощи расчета корректировки сможет обосновать неуплату налога на добавленную стоимость по такой операции. Расчет корректировки до 13.12.97 г. необходимо вручить агентству в 2 экземплярах: оригинал и первую копию, а с 13.12.97 г. - только оригинал.
2). Если суммы налога на добавленную стоимость, которые до 02.10.97 г. при оприходовании, а с 02.10.97 г. при оплате за товарно-материальные ценности, работы, услуги были отнесены соответственно в Дт счета 68 или налоговый кредит, а продукция, изготовленная из них, отгружена, но после определенного периода возвращена издательству и им уничтожена, то она не участвует в налогооблагаемых операциях, и суммы указанного налога на добавленную стоимость исходя из себестоимости уничтоженной продукции подлежат списанию за счет тех же источников (увеличивают убытки),что и сама продукция. При этом начисление налога на добавленную стоимость на такую операцию по уничтожению не производится.
3). Если журналы уничтожаются с 01.10.97 г. не издательством, а агентством, по вышеуказанному принципу, то как и до 01.10.97 г. эту операцию по передаче ранее издательством агентству журналов следует рассматривать как бесплатную с начислением, налога на добавленную стоимость исходя из фактической цены операции (то есть цены, по которой по документам происходила передача журналов на реализацию) в соответствии со статьей 4.2 Закона.
Согласно Порядку проведения одноразового перерасчета по налогу на добавленную стоимость на 01.10.97 г., утвержденному приказом Государственной налоговой администрации Украины от 18.11.97 г. N 419, сумма налога на добавленную стоимость по товарам, переданным до 01.10.97 г. на условиях комиссии (консигнации), за которые на 01.10.97 г. не получена оплата, включается в налоговые обязательства отчетного периода по мере их оплаты с отражением в форме одноразового перерасчета, а не в форме декларации.
В то же время в соответствии с письмом Государственной налоговой администрации Украины от 10.10.97 г. N 16-1321/10-8132 "Об уточнении порядка ведения налогового учета и выписки налоговых накладных" налоговая накладная составляется в момент получения оплаты за товары, переданные на условиях комиссии (консигнации), то есть только на оплаченную продукцию.
8.Порядок отражения уменьшения налоговых обязательств (строка 1) по форме одноразового перерасчета в случае возврата после 01.10.97 г. продукции, отгруженной до 01.10.97 г., приказ Государственной налоговой администрации Украины от 18.11.97 г. N 419 "Об утверждении Порядка проведения одноразового перерасчета сумм налогового кредита и налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и Форм проведения одноразового перерасчета" не оговаривает. Однако, руководствуясь статьями 11.8 и 4.5 Закона, предприятие имеет право самостоятельно уменьшить налоговые обязательства и соответственно отразить это в одноразовом перерасчете. Документальным подтверждением этого является первичный документ (например, товарно-транспортная накладная), удостоверяющий такой возврат с указанием причины и ведомости аналитического и синтетического бухгалтерского учета по оприходованию возвращенного товара. Кроме того, желательно составить бухгалтерскую справку, в которой отразить этот факт и на основании которой уменьшить налоговые обязательства по одноразовому перерасчету. Если в дальнейшем эта продукция будет уничтожена издательством и списана на убытки, то при этом необходимо отнести за счет того же источника и сумму налога на добавленную стоимость, которая при оприходовании товарно-материальных ценностей, работ, услуг в предыдущих отчетных периодах до 01.10.97 г. была отнесена на Дт счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет Расчеты по налогу на добавленную стоимость" с отражением этой суммы НДС в декларации по налогу на добавленную стоимость.
Что касается письма Государственной налоговой администрации Украины от 10.10.97 г. N16-1321/10-8132 относительно вопроса выписки налоговых накладных по договорам комиссии (консигнации) в момент оплаты, то в нем не указано, что это касается операций, проводимых в "переходной" (01.10.97 г.) период, и на них оно не распространяется. В противном случае предприятие вынуждено будет уплатить налог на добавленную стоимость дважды: первый раз по одноразовому перерасчету как за товары, отгруженные, но не оплаченные на 01.10.97 г. (стр. 1 формы для производства или стр.2 формы для торговли), второй раз - из-за выписки налоговой накладной, которая должна быть внесена в книгу учета продаж с включением в декларацию по налогу на добавленную стоимость за соответствующий период.
Согласно пункту 9 вышеназванного приказа Государственной налоговой администрации Украины от 18.11.97 г. N 419 в момент отгрузки товаров в счет полученных до 01.10.97 г. авансов должна быть выписана налоговая накладная.
Таким образом, каждому подписчику, который оформил подписку на журнал через издательство, уплатив деньги непосредственно на расчетный счет издательства, выписывается налоговая накладная.
9.Налоговая накладная в соответствии с пунктами 6.1 и 7 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. N 165 "Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета продажи товаров (работ, услуг), порядка их заполнения" выписывается и вручается плательщику по его требованию. Если плательщик не потребовал налоговую накладную или на его месте оказался не плательщик (физическое лицо), то предприятие не вручает покупателю налоговую накладную и может ее не выписывать (хотя это является нарушением порядка ведения налогового учета, предусматривающего выписку налоговой накладной во всех случаях, кроме продаж в розницу населению, даже если она не вручается покупателю с отметкой на ней "Продажа конечному потребителю", но финансовые и административные санкции за это не предусмотрены). В этом случае отражение операции в книге учета продаж будет осуществлено на основании других расчетных (первичных) документов.
Если оплата осуществляется по безналичному расчету, плательщик обязан каждое перечисление записать отдельной строкой в книге учета продаж, и ему не разрешается отражать это общей суммой одной строкой за день или другой период. Запись одной строкой допускается только за один день при получении выручки в наличной форме.
10.Списание товарно-материальных ценностей (работ, услуг) на производство льготируемой продукции осуществляется по цене приобретения с учетом налога на добавленную стоимость, для чего суммы налога, которые при оприходовании были отнесены на расчеты с бюджетом, нужно отсторнировать в бухгалтерском учете с отражением в книге учета покупок со знаком "минус" и в декларации по налогу на добавленную стоимость за последний отчетный период.
То же, но на производство налогооблагаемой продукции, осуществляется по ценам без налога на добавленную стоимость, а НДС в расчетах с бюджетом не изменяется.
У издательства на счете 31 "Расходы будущих периодов" налог на добавленную стоимость учитывался вместе с суммами, уплаченными дебиторам до 01.07.97 г., и с 01.07.97 г. до 01.10.97 г. за услуги по подписке, по включению в Каталог и др., которые должны быть отнесены на расходы после 01.10.97 г. С 1 октября 1997 года предприятие продает облагаемую и не облагаемую налогом продукцию.
11.Во-первых, следует обратить внимание на то, что до 01.10.97 г. налог на добавленную стоимость относился на расчеты с бюджетом по факту получения работ, услуг (акт, счет и др.). Поэтому, если услуга по включению периодического издания в Каталог подписки на II полугодие 1997 года была оказана, то налог на добавленную стоимость независимо от времени отнесения затрат на расходы (себестоимость) должен был быть сразу учтен на Дт счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Во-вторых, плательщик имеет право воспользоваться ст.7.4.3 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость". При этом необходимо правильно распределить сумму налога на добавленную стоимость по таким затратам исходя из доли их использования с 01.10.97 г. в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.
12.Эти операции должны проходить с обязательной выпиской налоговой накладной и расчета корректировки к ней с вручением оригинала каждого из этих документов покупателю и отражением их отдельными двумя строками в соответствующих случаях в книгах учета покупок у покупателя и продаж у продавца. Если это не будет сделано, то при проверке предприятию могут начислить налоговое обязательство без его уменьшения на сумму возврата, так как он не подтвержден документами налогового учета (расчетом корректировки с отметкой о вручении). Особенно это становится реальным в случае получения аванса в одном отчетном периоде и возврата его в следующих отчетных периодах.
13.На налог на рекламу в соответствии со статьей 4.1 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" в обязательном порядке начисляется налог на добавленную стоимость по ставке 20% с отражением налога на рекламу и налога на добавленную стоимость соответственно в строках 1 и 6 налоговой накладной, которая выписывается производителем рекламы. При этом налог на рекламу отдельной строкой не выделяется, а включается в общую стоимость рекламы. Рекламодатель имеет право при использовании этой рекламы для производственных нужд (валовые расходы) облагаемой налогом деятельности всю сумму налога на добавленную стоимость при оплате продавцу и получении налоговой накладной отнести в налоговый кредит (ст. 5.2.5 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и ст. 7.4.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость). Однако, как стало известно, ГНА Украины готовит разъяснение о необложении НДС местных налогов и сборов.
14.Все вышеперечисленные особенности с 01.10.97 г. не имеют никакого значения для получения права на освобождение продажи (подписки) и доставки периодических изданий. Главное, чтобы это были средства массовой информации, зарегистрированные в установленном порядке, и отечественного производства (статья 18 Закона Украины "О Едином таможенном тарифе"). В качестве помощи можно воспользоваться письмом ГНА Украины от 01.12.97 г. N16-1120-26/10-9712 "Об НДС".