Инкассация долговых требований: налогообложение и бухгалтерский учет
Инкассация долговых требований - это банковская услуга, заключающаяся в том, что банк,приобретая право требования от должников своего клиента, принимает на себя обязательство акцептировать один или несколько переводных векселей, выставленных этим клиентом (далее - векселедатель).
Впервые эта операция была законодательно закреплена в. п.1.9 ст. 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 г. N 168/97-ВР. В ходе осуществления операции инкассации долговых требований как банк, так и клиент-векселедатель сталкиваются с необходимостью уплаты таких видов налогов, как налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, государственная пошлина и других налогов, объект обложения которыми связан с объемом реализованных товаров, услуг.
Всоответствии с частью второй подпункта 3.2.5.п. 3.2 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" оплата за услуги банка по инкассации долговых требований в отличие от некоторых иных видов банковских услуг от обложения налогом на добавленную стоимость не освобождается. Векселедатель, уплативший банку комиссионное вознаграждение за совершение инкассации и получивший от банка соответствующую налоговую накладную, получает право на налоговый кредит в размере суммы налога на добавленную стоимость, начисленного на комиссионное вознаграждение.
В случае, если векселедатель рассчитывается векселем, выставленным в соответствии с операцией инкассации долговых требований, или любым другим векселем, предоставляя своему поставщику (подрядчику) дисконт в определенном размере, сумма этого дисконта облагается налогом на добавленную стоимость на общих основаниях. Если же банк акцептирует вексель на сумму больше полученных от должника денежных средств, то сумма превышения, являясь платой за представление денежных средств в пользование банка, не облагается налогом на добавленную стоимость, так как в соответствии с частью первой подпункта 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" начисление процентов на депозит не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Превышение номинальной стоимости векселя над количеством полученных от должника векселедателя средств возможно в случае, когда дата платежа по векселю, акцептованному банком, отдалена во времени от даты акцепта,т.е. когда банк получает возможность пользоваться полученными средствами в качестве ресурсов.
Векселя со сроком платежа по предъявлению или в определенное время от предъявления могут содержать оговорку о начислении процентов на номинальную стоимость векселя. В этом случае проценты, уплаченные банком векселедержателю, не облагаются налогом на добавленную стоимость, поскольку в соответствии с частью первой подпункта 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" начисление процентов на депозит не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Всоответствии с подпунктом 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" в отличие от действовавшего до 1 октября 1997 г. порядка операции по продаже вексельных бланков являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Что касается налога на прибыль, то необходимо отметить, что проценты, дисконт и комиссионное вознаграждение, полученные кем-либо из участников при осуществлении операции инкассации долговых требований, является валовым доходом такого участника операции в соответствии с нормами Закона Украины "О внесении изменений и дополнений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22 мая 1997 г. N 283/97-ВР. Расходы, связанные с уплатой процентов, дисконта по векселям, акцептованным при осуществлении операции инкассации долговых требований, в соответствии с п.5.5 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в действующей редакции относятся на валовые расходы.
Много вопросов возникает у участников обращения векселей, акцептованных при осуществлении операции инкассации долговых требований, в связи с необходимостью уплаты государственной пошлины на разных этапах обращения каждого из векселей.
Всоответствии с Указом Президента Украины "Об уплате государственной пошлины за вексельные бланки" от 2 ноября 1993 г. N 504/93 вексельные бланки приобретаются предприятиями в коммерческих банках Украины. При этом покупатели вексельных бланков в обязательном порядке, кроме их стоимости, уплачивают государственную пошлину в размере 10 процентов необлагаемого минимума доходов граждан. Государственная пошлина зачисляется в доход Государственного бюджета Украины.
Всоответствии с п.9 ст.2 Декрета Кабинета Министров Украины "О государственной пошлине" от 21 января 1993 г. N 7-93 операции с ценными бумагами являются объектом обложения государственной пошлиной. Согласно ст.3 этого Декрета за учинение протестов векселей государственная пошлина уплачивается в размере 0,3 процента от необлагаемого минимума доходов граждан, а в случае совершения операций с ценными бумагами, а именно при заключении сделки - 0,2 процента от суммы, указанной в договоре.
Под сделками с ценными бумагами в соответствии с п. 74 Инструкции о порядке исчисления уплаты государственной пошлины, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 22 апреля 1993 г. N 15, понимаются договоры между физическими и/или юридическими лицами по купле-продаже ценных бумаг. При заключении такого договора физические и юридические лица, которые от своего имени продают (реализуют) ценные бумаги, уплачивают государственную пошлину, исходя из цены договора. Госпошлина уплачивается в бюджет местного самоуправления по месту оформления сделки до 15 числа месяца, следующего за отчетным. При этом местом оформления сделки считается юридический адрес лица, продающего (реализующего) ценные бумаги от своего имени.
Таким образом, при заключении сделки купли - продажи переводного векселя, акцептованного банком при совершении операции инкассации долговых требований, продавец векселя обязан уплатить государственную пошлину в размере 0,2 процента от суммы, указанной в договоре.
Для отражения в бухгалтерском учете коммерческого банка выпуска, акцепта и погашения векселей, выставленных при совершении операции инкассации долговых требований, используются следующие балансовые и внебалансовые счета (табл.1).
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Ранее действовавший план счетов ¦ Новый план счетов * ¦
+---------------------------------+------------------------------------------¦
¦Номер¦ Название счета ¦Номер¦ Название счета ¦
¦счета¦ ¦счета¦ ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------------------¦
¦ 199 ¦"Долговые обязательства, ¦ 3305¦"Другие ценные бумаги собственного ¦
¦ ¦ обращающиеся на рынке" ¦ ¦ долга" ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------------------¦
¦ 625 ¦"Просроченные доходы" ¦ 2039¦"Просроченные доходы по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ факторинговым операциям субъектов ¦
¦ ¦ ¦ ¦ хозяйственной деятельности" ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------------------¦
¦ 626 ¦"Начисленные доходы до ¦ 2038¦"Начисленные доходы по факторинговым¦
¦ ¦ получения" ¦ ¦ операциям субъектов хозяйственной ¦
¦ ¦ ¦ ¦ деятельности" ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------------------¦
¦ 752 ¦"Начисленные затраты" ¦ 3308¦"Начисленные затраты по ценным ¦
¦ ¦ ¦ ¦ бумагам собственного долга, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ эмитированным банком" ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------------------¦
¦ 903 ¦"Дебиторы и кредиторы по ¦ 2901¦"Кредиторская задолженность по ¦
¦ ¦ операциям с клиентами" ¦ ¦ расчетам по ценным бумагам" ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------------------¦
¦ 904 ¦"Дебиторы и кредиторы по ¦ 3620¦ "Кредиторская задолженность по ¦
¦ ¦ хозяйственным операциям", ¦ ¦ налогам и обязательным платежам" ¦
¦ ¦субсчет "Отсроченный налог"¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------------------¦
¦ 911 ¦"Расходы будущих периодов" ¦ 3500¦"Расходы будущих периодов" ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------------------¦
¦ 943 ¦"Доходы будущих периодов" ¦ 3600¦"Доходы будущих периодов" ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------------------¦
¦ 960 ¦"Доходы" ¦ 6113¦"Комиссионные доходы по операциям с ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ценными бумагами для клиентов" ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------------------¦
¦ 970 ¦"Затраты" ¦ 7050¦"Процентные затраты по ценным ¦
¦ ¦ ¦ ¦ бумагам собственного долга, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ эмитированным банком" ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------------------¦
¦9047 ¦"Сомнительная дебиторская ¦ 3580¦"Сомнительная дебиторская ¦
¦ ¦ задолженность по ¦ ¦ задолженность банка" ¦
¦ ¦ начисленным доходам" ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------------------¦
¦9959 ¦"Бланки строгой отчетности"¦ 9820¦"Бланки ценных бумаг" ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
* Новый план счетов бухгалтерского учета в банках утвержден постановлением Правления Национального банка Украины от 21 ноября 1997 г. N 388.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание операции ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------------------¦
¦ 2038 ¦ 6113 ¦На сумму начисленного комиссионного вознаграждения, ¦
¦ ¦ ¦подлежащего получению от векселедателя, без суммы налога на¦
¦ ¦ ¦добавленную стоимость ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2038 ¦ 3600 ¦На сумму налога на добавленную стоимость, начисленного на ¦
¦ ¦ ¦комиссионное вознаграждение * ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦Корсче-¦ 2901 ¦ ¦
¦та, ¦ ¦Получение банком комиссии с налогом на добавленную ¦
¦счета ¦ ¦стоимость в объеме всех средств, полученных от дебитора ¦
¦деби- ¦ ¦векселедателя согласно условиям договора инкассации ¦
¦тора ¦ ¦долговых требований ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------------------¦
¦ 2901 ¦ 2038 ¦Списание комиссии с суммы средств, полученных от дебитора ¦
¦ ¦ ¦векселедателя согласно условиям договора инкассации ¦
¦ ¦ ¦долговых требований ¦
+-------+--------+-----------------------------------------------------------¦
¦ 3600 ¦ 2620, ¦Начисляется к уплате в госбюджет налог на добавленную ¦
¦ ¦субсчет ¦стоимость одновременно с получением комиссии от дебитора ¦
¦ ¦"Отстро-¦векселедателя согласно договору инкассации долговых ¦
¦ ¦ ченный ¦требований ** ¦
¦ ¦ налог" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
*Следует иметь в виду, что согласно п. 11.11 ст. 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" до 1 января 1999 г. датой возникновения налоговых обязательств по НДС является дата зачисления средств векселедателя на банковский счет плательщика. Поскольку с 1 января 1999 г. датой возникновения налогового обязательства по НДС будет считаться или дата получения комиссии, или дата ее начисления, то в приведенной корреспонденции счет 3600 должен быть заменен на счет 3620, субсчет "Отсроченный налог".
** Эта проводка может быть осуществлена лишь до 1 января 1999 г.
Приобретение векселедателем бланков векселей осуществляется в порядке, установленном письмом Национального банка Украины "О вексельных бланках" от 19 сентября 1996 г. N 12-214/934-5548 с учетом того, что с 1 октября 1997 г. продажа вексельных бланков облагается налогом на добавленную стоимость.
Заключение договора инкассации долговых требований отражается в бухгалтерском учете банка так, как показано в табл. 2.
Получение средств от дебитора векселедателя, осуществление акцепта и последующее погашение векселя отражаются в бухгалтерском учете банка так, как представлено в табл. 3.
На счете 3580 "Сомнительная дебиторская задолженность банка" отражается задолженность векселедателя по уплате комиссии в случае, если такое комиссионное вознаграждение не уплачено векселедателем банку в срок, установленный договором инкассации, и сумма такого вознаграждения отнесена к сомнительным доходам согласно п.1.2 Правил бухгалтерского учета процентных и комиссионных доходов и расходов банков, утвержденных постановлением Правления Национального банка Украины от 25 сентября 1997 г. N 316.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание операции ¦
+---------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦Корсчета,¦ 2901 ¦Получение банком средств от дебитора векселедателя¦
¦счета ¦ ¦согласно условиям договора инкассации долговых требований¦
¦дебитора ¦ ¦ ¦
+---------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦2901 ¦ 3305 ¦Осуществление акцепта векселя в размере средств,¦
¦ ¦ ¦поступивших от дебитора векселедателя за вычетом¦
¦ ¦ ¦комиссии и налога на добавленную стоимость, начисленного¦
¦ ¦ ¦на нее ¦
+---------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦3500 ¦ 3305 ¦Отражение процентов, начисленных на сумму средств,¦
¦ ¦ ¦поступивших от дебитора векселедателя и включенных в¦
¦ ¦ ¦вексельную сумму (плата за депозит), если начисление¦
¦ ¦ ¦таких процентов предусмотрено договором инкассации¦
¦ ¦ ¦долговых требований ¦
+---------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦3305 ¦Корсчета¦Осуществление платежа по векселю при его предъявлении¦
¦ ¦счета ¦ ¦
¦ ¦векселе-¦ ¦
¦ ¦держа- ¦ ¦
¦ ¦теля ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦7050 ¦ 3308 ¦Начисление процентов при предъявлении переводного¦
¦ ¦ ¦векселя к платежу, если такое начисление предусмотрено¦
¦ ¦ ¦в тексте переводного векселя, либо начисление дисконта¦
¦ ¦ ¦при наступлении срока платежа ¦
+---------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦7050 ¦ 3500 ¦Отнесение на расходы процентов, начисленных на сумму¦
¦ ¦ ¦средств, поступивших от дебитора векселедателя и¦
¦ ¦ ¦включенных в вексельную сумму (плата за депозит), если¦
¦ ¦ ¦начисление таких процентов предусмотрено договором¦
¦ ¦ ¦инкассации долговых требований ¦
+---------+--------+---------------------------------------------------------¦
¦3308 ¦Корсчета¦Уплата процентов по переводному векселю при¦
¦ ¦счета ¦осуществлении платежа по нему ¦
¦ ¦векселе-¦ ¦
¦ ¦держа- ¦ ¦
¦ ¦теля ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Предприятия, осуществляющие операцию инкассации долговых требований, применяют следующие балансовые и внебалансовые счета для отражения этой операции в бухгалтерском учете:
Номер счета Название счета
18 "Валовые расходы"*
26 "Общехозяйственные расходы"
44 "Издержки обращения"
48 "Валовые доходы"*
51 "Расчетный счет"
59 "Векселя полученные"
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками "
66 "Векселя выданные"
67/1 "Налоговые расчеты",субсчет "По налоговым обязательствам"
67/2 "Налоговые расчеты", субсчет "По налоговому кредиту"
68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
80 "Прибыли и убытки"
83 "Доходы будущих периодов"
006 "Обеспечение обязательств и платежей, субсчет "Обязательства выданные"
* Счета 18 "Валовые расходы" и 48 "Валовые доходы" могут использоваться предприятием согласно Рекомендациям по бухгалтерскому учету валовых расходов и валовых доходов, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 4 августа 1997 г. N 168.
Приобретение вексельных бланков векселедатель отражает в бухгалтерском учете так, как показано в табл. А.
Заключение договора инкассации долговых требований векселедатель
отражает в бухгалтерском учете в порядке, представленном в табл.5.
Получение векселя поставщик отражает в бухгалтерском учете так, как показано в табл. 6.
Таблица 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание операции ¦
+------------+------------+--------------------------------------------------¦
¦ 18 и 26,44 ¦ 51 и 18 ¦На сумму затрат по приобретению вексельного¦
¦ ¦ ¦бланка, без налога на добавленную стоимость¦
¦ 67/2 ¦ 51 ¦На сумму налога на добавленную стоимость,¦
¦ ¦ ¦уплаченного банку при покупке вексельного бланка *¦
+----------------------------------------------------------------------------+
* Право на налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость до 1 января 1999 г. возникает с момента оплаты стоимости вексельных бланков. После 1 января 1999 г. такое право возникнет в общем порядке, предусмотренном Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость".
Таблица 5
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание операции ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 76 ¦ 62 ¦На сумму уступленного права требования ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 67/1 ¦ 68, суб- ¦На сумму налога на добавленную стоимость, ¦
¦ ¦ счет Рас- ¦ подлежащего получению от покупателя * ¦
¦ ¦ четы по ¦ ¦
¦ ¦ налогу на ¦ ¦
¦ ¦ добавлен- ¦ ¦
¦ ¦ ную стои- ¦ ¦
¦ ¦ мость" ¦ ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 18 и ¦ 76 и 18 ¦На сумму комиссии, удержанной банком из общей¦
¦ 26,44 ¦ ¦суммы, полученной от дебитора векселедателя по¦
¦ ¦ ¦договору инкассации долговых требований ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 67/2 ¦ 76 ¦На сумму налога на добавленную стоимость,¦
¦ ¦ ¦подлежащего уплате банку вместе с суммой комиссии ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 59 ¦ 76 ¦На номинальную стоимость акцептованного банком¦
¦ ¦ ¦переводного векселя ** ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 59 ¦ 48 ¦Отражение дисконта, если он предоставляется¦
¦ 48 ¦ 83 ¦векселедателю банком ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 60 ¦ 59 ¦Осуществление векселедателем расчета переводным¦
¦ ¦ ¦векселем со своим поставщиком ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 51 ¦ 59 ¦Погашение векселя банком путем и перечисления¦
¦ ¦ ¦средств в размере номинала векселя на счет¦
¦ ¦ ¦векселедателя ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 51 ¦ 48 ¦Получение векселедателем от банка процентов,¦
¦ 48 ¦ 80 ¦начисленных на номинал векселя, если такое¦
¦ ¦ ¦начисление предусмотрено в тексте векселя ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 83 ¦ 80 ¦Отнесение дисконта, полученного векселедателем от¦
¦ ¦ ¦от банка на прибыль, без налогообложения,поскольку¦
¦ ¦ ¦налогообложению этот дисконт подлежал раннее¦
¦ ¦ ¦(см.выше) ¦
¦ 60 ¦ 66 ¦Осуществление векселедателем расчета переводным¦
¦ ¦ ¦векселем со своим поставщиком, по которому¦
¦ ¦ ¦поставщик является первым векселедержателем¦
¦ ¦ ¦(ремитентом) *** ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 18 ¦ 66 ¦Предоставление векселедателем дисконта поставщику¦
¦ 80 ¦ 18 ¦ ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 67/2 ¦ 66 ¦На сумму налога на добавленную стоимость,¦
¦ ¦ ¦начисленного на сумму дисконта при условии¦
¦ ¦ ¦получения векселедателем налоговой накладной от¦
¦ ¦ ¦поставщика ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 66 ¦ 76 ¦После получения векселедателем уведомления от¦
¦ ¦ ¦банка об акцепте переводного векселя **** ¦
+-----------+-------------+--------------------------------------------------¦
¦ 76 ¦ 48 ¦На сумму дисконта, предоставленного векселедателю¦
¦ 48 ¦ 80 ¦банком при акцепте векселя согласно условиям¦
¦ ¦ ¦договора инкассации долговых требований, если¦
¦ ¦ ¦первым векселедержателем является поставщик¦
¦ ¦ ¦который предъявляет вексель к акцепту ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
* Налоговое обязательство по налогу на добавленную стоимость до 1 января 1999 г. возникает с момента получения средств от покупателей. После 1 января 1999г. такое обязательство будет возникать в общем порядке, предусмотренном Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость.
** Проводка осуществляется, если переводной вексель выставляется приказу векселедателя и до его передачи/погашения находится в собственности векселедателя.
*** Проводка осуществляется, если переводной вексель выписывается приказу поставщика векселедателя и передается поставщику.
**** С этого момента и до погашения переводного векселя номинальная стоимость такого векселя должна учитываться на внебалансовом счете 006, субсчет "Обязательства выданные", поскольку векселедатель несет солидарную ответственность с акцептантом за платеж.
Погашение и осуществление расчетов переводным векселем, выпущенным при совершении операции инкассации долговых требований, поставщик отражает в том же порядке, что и векселедатель.
Таблица 6
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Содержание операции ¦
+-------+------------+-------------------------------------------------------¦
¦ 62 ¦ 48 ¦На сумму переданного векселедателю товара (выполненных)¦
¦ 48 ¦ 41 ¦работ, предоставленных услуг) ¦
+-------+------------+-------------------------------------------------------¦
¦ 62 ¦ 67/1 ¦Отражение налога на добавленную стоимость, подлежащего¦
¦ ¦ ¦получению поставщиком от векселедержателя ¦
+-------+------------+-------------------------------------------------------¦
¦ 59 ¦ 62 ¦На сумму обязательства векселедателя по оплате товара¦
+-------+------------+-------------------------------------------------------¦
¦ 59 ¦ 48 ¦На сумму дисконта, предоставленного поставщику вексе-¦
¦ 48 ¦ 83 ¦ледателем, без налога на добавленную стоимость начис-¦
¦ ¦ ¦ленного на сумму дисконта ¦
+-------+------------+-------------------------------------------------------¦
¦ 59 ¦ 67/1 ¦Отражение налога на добавленную стоимость, начисленного¦
¦ ¦ ¦на сумму дисконта, полученного от векселедателя ¦
+-------+------------+-------------------------------------------------------¦
¦ 67/1 ¦ 68,субсчет¦На сумму НДС, начисленного на стоимость отпущенного¦
¦ ¦ Расчеты ¦товара (выполненных работ, предоставленных услуг) и¦
¦ ¦ по налогу ¦подлежащего уплате в государственный бюджет.¦
¦ ¦ на добав- ¦Одновременно таким же образом отражается налог на¦
¦ ¦ ленную ¦добавленную стоимость, начисленный на сумму дисконта.¦
¦ ¦ стоимость"¦Эта проводка осуществляется в том же налоговом периоде,¦
¦ ¦ ¦в котором получен вексель ¦
+----------------------------------------------------------------------------+