Учет товарных операций в комиссионной торговле
Одним из видов посреднической деятельности в торговле является реализация товаров по договорам комиссии и консигнации.
Под договором комиссии согласно ст. 395 Гражданского кодекса Украины понимают договор, в соответствии с которым одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение осуществить одну или несколько операций от своего имени и по поручению комитента.
Одной из особенностей данного вида договора является то, что комиссионер не приобретает товар у комитента. Он только определенное время владеет им до передачи в распоряжение конечного покупателя. Собственником переданных на комиссию товаров остается комитент. После принятия товара от комитента на комиссию комиссионер обязан обеспечить его сохранность, а в случае потери или порчи - возместить комитенту убытки. За свое посредничество комиссионер получает комиссионное вознаграждение, предусмотренное соглашением сторон (как правило, определенный процент от суммы соглашения). Кроме того, комиссионер имеет право на возмещение расходов по хранению товаров, принятых на комиссию.
Операции консигнации являются разновидностью комиссионных операций. В Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий", принятом постановлением Верховной Рады Украины 28 декабря 1995 г. *, консигнационная операция определена как хозяйственная операция субъекта предпринимательской деятельности (консигнанта),предусматривающая экспорт материальных ценностей на склад другого субъекта предпринимательской деятельности (консигнатора) с поручением реализовать указанные ценности на комиссионных началах. Чаще всего консигнационная форма продажи товаров используется во внешне экономической деятельности при освоении нового рынка сбыта или при поставках таких товаров,которые мало известны местным покупателям. Поэтому в постоянном и быстром их сбыте экспортер не уверен. В последнее время консигнационные операции получили применение и на внутреннем рынке Украины.
/* В редакции данного Закона от 22 мая 1997 г. N 283 такое определение отсутствует./
При заключении договора консигнации стороны устанавливают срок, в течение которого товар должен быть продан, условия возврата консигнанту непроданного товара, в том числе, какая сторона возмещает расходы, связанные с возвратом товара. Определяются также обязанности сторон по маркетинговому исследованию рынка сбыта, его освоению (реклама товара с помощью распространения каталогов, проспектов, прейскурантов, спецификаций и пр.).
Товары поставляются на склад консигнатора, который отвечает за их сохранность. В связи с этим в отличие от договора комиссии в договоре консигнации не может устанавливаться право консигнатора на возмещение ему расходов по хранению товаров консигнантом. Эти расходы несет консигнатор.
Как и в договоре комиссии, право собственности на товар до момента продажи его третьему лицу по договору консигнации принадлежит консигнанту. Следовательно, основным содержанием договора консигнации является продажа товаров,остающихся собственностью консигнанта, со склада консигнатора. Принятие новых Законов Украины "О налоге на добавленную стоимость" и "О налогообложении прибыли предприятий" вызвало необходимость внесения изменений в правила комиссионной торговли. Приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 8 июля 1997 г. N 342, зарегистрированным в Минюсте Украины 18 августа 1997 г. под N 319-2123, внесены изменения и дополнения к Правилам комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденным приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 13 марта 1995 г. N 37 (далее Правила). Согласно Правилам товары принимаются на комиссию только при наличии следующих документов: информации о товаре, изложенной в соответствии с законодательством о языках;документов, которые подтверждают надлежащее качество товаров; сертификата (если товар подлежит обязательной сертификации) или его копии либо свидетельства о признании иностранного сертификата в государственной системе сертификации; государственной санитарно-гигиенической экспертизы на импортированную продукцию (если она не подлежит обязательной сертификации в Украине).
При приеме товара на комиссию на каждую его единицу комиссионер выписывает квитанцию в 2-х экземплярах и товарный ярлык, которые подписываются специалистом-оценщиком и комитентом. Первый экземпляр квитанции выдается комитенту, а второй остается у комиссионера и прилагается к товарному отчету. Если на комиссию сдается несколько единиц одного товара, то комиссионер выписывает одну квитанцию на эти товары в 2-х экземплярах, а на каждую единицу выписывается товарный ярлык, который прикрепляется к товару и при продаже не снимается. К мелким вещам прикрепляется ценник (п. 2.8 Правил).
Согласие с условиями сдачи, продажи и возвращения нереализованного товара комитент подтверждает подписью на 2-х экземплярах квитанции.
Бухгалтерия на основании указанных документов составляет оценочно сдаточную ведомость в 2-х экземплярах, первый из которых вместе с товарным отчетом сдается в бухгалтерию, а второй передается материально ответственному лицу.
Срок реализации принятого на комиссию товара - 60 календарных дней (п.1.6 Правил).Если сданный на комиссию товар не реализован в течение указанного срока, он возвращается комитенту или производится его уценка:
на 30 %, если товар не реализован в течение 60 календарных дней;
на 40 % от окончательной цены после первого снижения стоимости товара, если он не реализован на протяжении последующих 15 календарных дней.
Если же и после этого товар не реализован, его снимают с продажи без письменного предупреждения комитента (п. 4.1 Правил).
При возврате комитенту нереализованного товара он возмещает расходы комиссионеру в следующих размерах (если товар находился у комиссионера более одного рабочего дня):
за первые 30 календарных дней - 2 % определенной цены товара;
за следующие 30 календарных дней - 3 % определенной цены товара;
за следующие 30 календарных дней - 4 % от окончательной цены товара после проведенных уценок;
за каждый последующий день хранения товара (спустя 90 дней) после снятия его с продажи комитент уплачивает пеню в размере, предусмотренном договором.
До внесения изменений в Правила комиссионной торговли вопрос о возмещении услуг по хранению товаров, принятых на комиссию, решался соглашением сторон. Значительное повышение размеров возмещения указанных услуг, установленное новыми Правилами, отрицательно сказывается на развитии комиссионной торговли. Так, анализ деятельности ряда комиссионных магазинов Донецка показывает, что значительная часть комитентов (как бывших, так и потенциальных) перестали вообще пользоваться услугами комиссионной торговли. Усиливает эту негативную тенденцию также высокое комиссионное вознаграждение, взыскиваемое комиссионером за оказанные услуги (если раньше оно составляло 2 - 10 % от суммы соглашения, то сейчас 20 - 30 %).
Согласно п.4.7 ст.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 г. N 168 (с изменениями, внесенными Законом Украины от 26 сентября 1997 г. N 550) при продаже бывших в употреблении товаров, приобретенных у лиц, не зарегистрированных как плательщики НДС, базой налогообложения является комиссионное вознаграждение. В случае продажи товаров, полученных по договорам комиссии (консигнации), базой налогообложения является продажная стоимость этих товаров.
Датой увеличения налогового обязательства комиссионера является дата, определенная по правилам, установленным п.7.3 указанного Закона, а датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера - дата перечисления средств в пользу комитента. Следовательно, комиссионер, осуществляющий торговлю как новыми, так и бывшими в употреблении товарами, должен вести отдельный учет операций, связанных с приобретением и продажей товаров, принятых на комиссию.
Принятые на комиссию бывшие в употреблении товары учитываются по ценам, определенным соглашением, без учета НДС. При этом налоговую накладную не составляют, а ведут Книгу учета приобретения товаров, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом государственной налоговой администрации Украины (ГНАУ) от 30 мая 1997 г. N 165. В Книге указываются дата получения бывшего в употреблении товара, фамилия лица, не зарегистрированного как плательщик НДС, от которого получены для продажи бывшие в употреблении товары, цена товара.
Продажа бывших в употреблении товаров регистрируется в Книге учета продажи товаров, форма и порядок заполнения которой утверждены этим же приказом ГНАУ. Операции учитываются датой, которая указана в товарном чеке. В гр.15 Книги указывается общая стоимость продажи бывших в употреблении товаров, уменьшенная на сумму комиссионного вознаграждения (без НДС), согласованная двумя сторонами. Если продажа бывших в употреблении товаров осуществляется лицом, не зарегистрированным как плательщик НДС, сумма этого налога проставляется в графах 18 и 19, а если плательщиками НДС - в графах 16 и 17 Книги учета продажи товаров. В обоих случаях налоговая накладная не выписывается. В соответствии с письмом ГНАУ от 27 июня 1997 г. N 23-3217/10-5054 электронные контрольно - кассовые аппараты (ЭККА), используемые в комиссионной торговле, переведены в режим работы с выделением в кассовом чеке суммы НДС. При реализации бывших в употреблении товаров, принятых на комиссию от лиц, не зарегистрированных как плательщики ПДВ, в ЭККА вводится цена товара, состоящая из двух частей - стоимости товара, продажа которого не облагается НДС, и суммы комиссионного вознаграждения, подлежащего налогообложению. Сумма, поступившая от комитентов в возмещение расходов по хранению нереализованных товаров, фиксируется в ЭККА отдельно.
Порядок учета операций по комиссионной торговле:
Принятые на комиссию товары оформляются приходным ордером и отражаются по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке,определенной соглашением сторон.
Уценка товаров оформляется актом. Возврат не реализованных товаров комитентом осуществляется на основании письменного распоряжения руководителя на первом экземпляре квитанции, выданной комитенту при приемке товаров на комиссию, и оформляется актом о снятии товаров с продажи. Акты об уценке товаров и о снятии их с продажи вместе с квитанциями и товарными ярлыками прилагаются к товарному отчету и сдаются материально ответственным лицом в бухгалтерию. На основании товарных отчетов в бухгалтерском учете делаются соответствующие записи по кредиту счета 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Выручка от реализации товаров, принятых на комиссию, поступившая в кассу комиссионера, на основании отчетов кассира и приходных кассовых ордеров отражается по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация". На сумму задолженности комитенту за реализованные товары (продажная цена за вычетом комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру) делают запись по дебету счета 46 "Реализация" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Сумма НДС, исчисленная по установленной ставке (20%) к сумме комиссионного вознаграждения (по товарам, бывшим в употреблении, принятым на комиссию у лиц, не зарегистрированных как плательщики НДС) или к продажной стоимости товаров (если товары получены по договорам комиссии или консигнации), отражается записью по дебету счета 46 "Реализация" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом",субсчет "По налогу на добавленную стоимость". Валовой доход от реализации товаров, принятых на комиссию, исчисленный по данным счета 46 "Реализация"(как разница между продажной ценой и суммой комиссионного вознаграждения с учетом НДС), в конце месяца списывается на кредит счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счета 46 "Реализация".
Пример. В течение отчетного месяца комиссионером были осуществлены такие хозяйственные операции. Приняты на комиссию бывшие в употреблении товары от лиц, не зарегистрированных как плательщики НДС, стоимостью, определенной соглашением сторон, 10 000 грн. Товары на протяжении 60 календарных дней не были реализованы, а следовательно, произведена их уценка на 30 % о от суммы соглашения. Это составило 3000 грн. (10 000 х 30:100).Стоимость товаров после уценки - 7000 грн. (10 000 - 700). Товары реализованы по продажной цене (с учетом НДС,подлежащего перечислению в бюджет), которая составила 7210 грн. Сумма комиссионного вознаграждения 175 грн.(7000 х 25 : 100). Сумма налогового обязательства по НДС - 35 грн. (175 х 20 : 100).
В бухгалтерском учете комиссионера указанные операции получат следующее отражение:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦Корреспондирующие счета ¦ ¦
¦ +------------------------¦ ¦
¦Содержание хозяйственной операции ¦ Д-т ¦ К-т ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦
+-----------------------------------------+-----------+------------+---------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+-----------------------------------------+-----------+------------+---------¦
¦Приняты на комиссию бывшие в употреблении¦ ¦ ¦ ¦
¦товары от лиц, не зарегистрированных как¦ ¦ ¦ ¦
¦плательщики НДС, в оценке, определенной¦ ¦ ¦ ¦
¦соглашением сторон ¦ 002 ¦ _ ¦ 10 000 ¦
+-----------------------------------------+-----------+------------+---------¦
¦Произведена оценка товаров,не реализован-¦ ¦ ¦ ¦
¦ных на протяжении 60 календарных дней,-¦ ¦ ¦ ¦
¦30 % от цены соглашения - 3000 грн.¦ ¦ ¦ ¦
¦(10 000 х 30 : 100) ¦ - ¦ 002 ¦ 3000 ¦
+-----------------------------------------+-----------+------------+---------¦
¦Оприходована в кассу выручка от реализа-¦ ¦ ¦ ¦
¦ции принятых на комиссию товаров по про-¦ ¦ ¦ ¦
¦дажной цене ¦ 50 ¦ 46 ¦ 7210 ¦
+-----------------------------------------+-----------+------------+---------¦
¦Списаны проданные товары, ранее принятые¦ ¦ ¦ ¦
¦на комиссию (в оценке, определенной¦ ¦ ¦ ¦
¦соглашением сторон при приемке товаров¦ ¦ ¦ ¦
¦на комиссию (10 000) за вычетом произве-¦ ¦ ¦ ¦
¦денной уценки (3000) ¦ - ¦ 002 ¦ 7000 ¦
+-----------------------------------------+-----------+------------+---------¦
¦Причитается комитентам за проданные¦ ¦ ¦ ¦
¦товары(продажная цена за вычетом комисси-¦ ¦ ¦ ¦
¦онного вознаграждения и суммы НДС) - 7000¦ ¦ ¦ ¦
¦грн. (7210 - 175 - 35) ¦ 46 ¦ 76 ¦ 7000 ¦
+-----------------------------------------+-----------+------------+---------¦
¦Отражена сумма налогового обязательства, ¦ ¦ ¦ ¦
¦исчисленная по установленной ставке(20 %)¦ ¦ ¦ ¦
¦к сумме комиссионного вознаграждения(175)¦ ¦ ¦ ¦
¦- 35 грн. (175 х 20 : 100) ¦ 46 ¦ 68 ¦ 35 ¦
+-----------------------------------------+-----------+------------+---------¦
¦В конце месяца определена и списана сумма¦ ¦ ¦ ¦
¦валового дохода от реализации бывших в¦ ¦ ¦ ¦
¦употреблении товаров,принятых на комиссию¦ ¦ ¦ ¦
¦от лиц,не зарегистрированных как платель-¦ ¦ ¦ ¦
¦щики НДС,- 175 грн. (7210- 7000-35) ¦ 46 ¦ 80 ¦ 175 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22 мая 1997 г. N 283 в состав валовых доходов не включаются средства, привлеченные в связи с получением налогоплательщиком имущества на основании договоров комиссии и консигнации, а также в соответствии с другими гражданско-правовыми договорами, не предполагающими передачу права собственности на такое имущество (п. 7.9 Закона). В связи с этим валовым доходом комиссионера является комиссионное вознаграждение.
Если на комиссию сдаются новые товары, полученные по договорам комиссии (консигнации),то базой налогообложения, как уже указывалось,является продажная стоимость реализованных товаров. Под эти товары комитент имеет право получить налоговый кредит в размере 20 % от продажной цены за вычетом комиссионного вознаграждения, если комитент предоставит комиссионеру правильно оформленную таможенную декларацию, в которой отражена сумма таможенного сбора (но импортируемым товарам), или налоговую накладную с отметкой о регистрации комитента как плательщика налога и субъекта предпринимательской деятельности (при сдаче на комиссию товаров отечественного производства).При отсутствии таких документов налоговый кредит на возмещение суммы НДС не предоставляется, что заставляет потенциальных комитентов реализовать свои товары на рынке.
Как показывают проведенные исследования комиссионной торговли в Донецке, до введения в действие нового Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" комиссионные магазины и отделы были значительными плательщиками НДС, а также способствовали увеличению поступления в бюджет подоходного налога с граждан,поскольку комиссионерами представлялась в налоговые органы информация (соответствующие справки) о реализации комитентами товаров через комиссионную торговлю и суммах доходов по этим операциям. Теперь же многие субъекты предпринимательской деятельности передают свой товар рыночным реализаторам, которые не всегда и неполностью перечисляют в бюджет причитающуюся сумму налога. Это наносит экономике Украины серьезный ущерб, а следовательно, требует соответствующей корректировки законодательной базы ведения комиссионной торговли.