Порядок уплаты НДС частными предпринимателями
Основными нормативными документами, регулирующими вопросы налогообложения частных предпринимателей, являются Декрет Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" и Закон Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями (далее - Закон), который вступил в силу с 01.10.97 г.
Свведением в действие Закона Украины от 13.02.98 г. N 129/98-ВР "О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан" предпринимателям предоставлена возможность уплачивать налог на доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, либо в прежнем порядке, установленном вышеуказанным Декретом, либо в фиксированном размере. Налогообложение доходов плательщика фиксированного налога существенно отличается от налогообложения в общепринятом порядке.
До вступления в силу Закона при исчислении и уплате этого налога необходимо было руководствоваться положениями Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость" (далее Декрет), который предусматривал различный порядок налогообложения для производственных предприятий, предприятий торговли и частных предпринимателей.
С введением в действие Закона значительно изменился порядок исчисления и уплаты НДС для всех плательщиков налога, а значит, и для частных предпринимателей.
В данной консультации рассмотрены изменения, коснувшиеся процедуры исчисления НДС предпринимателями, уплачивающими подоходный налог в прежнем порядке (с использованием шкалы ставок для исчисления подоходного налога).
Налог на добавленную стоимость
С вступлением в силу Закона порядок исчисления, уплаты и возмещения сумм НДС, а также порядок заполнения отчетных, учетных и платежных документов стал единым для всех плательщиков налога. Все нормы Закона распространяются в равной мере как на юридических, так и на физических лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость.
До 01.10.97 г. в соответствии с Декретом и письмом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 01.03.96 г. N 10-214/10-1385 "О начислении налога на добавленную стоимость гражданам, занимающимся предпринимательской деятельностью" граждане - субъекты предпринимательской деятельности являлись плательщиками НДС, если объем реализации их товаров (работ, услуг) превышал 100 минимальных размеров заработной платы в год.
В соответствии с Законом частные предприниматели (по определению пункта 1.2 статьи 1 Закона это "физические лица, которые осуществляют деятельность, отнесенную к предпринимательской согласно законодательству") также включены в число лиц, при определенных условиях являющихся плательщиками НДС. Только условия эти по сравнению с Декретом изменились.
До 01.10.97 г. НДС частным предпринимателям исчислялся налоговыми органами на основании декларации, которая представлялась гражданами в налоговую администрацию для определения подоходного налога. Таким образом, определить, является ли частный предприниматель плательщиком НДС, можно было по итогу года. Налоговым органом на протяжении года осуществлялся расчет авансовых платежей по НДС на основании предполагаемых доходов, указанных в вышеупомянутой декларации. Авансовые платежи налога уплачивались ежеквартально в размере одной четвертой части годовой суммы налога. Разница между суммой налога, исчисленной на основании декларации о доходах, фактически полученных по итогам года, и суммой, уплаченной авансовыми платежами, взималась или возвращалась предпринимателю не позднее 15 марта года, следующего за отчетным. Законом уплата авансовых платежей по НДС не предусмотрена.
С 01.10.97 г., чтобы стать плательщиком НДС, предпринимателю необходимо зарегистрироваться в налоговом органе по месту его нахождения. Для физического лица - субъекта предпринимательской деятельности местом нахождения является место его проживания (постоянное или временное). Соответственно регистрация гражданина-предпринимателя в качестве плательщика НДС осуществляется в налоговой администрации по месту его проживания. Такой порядок регистрации установлен Положением о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 29.04.94 г. N 276 (в редакции от 25.01.96 г. N 125). При регистрации предпринимателя в качестве плательщика НДС в налоговом органе ему присваивается индивидуальный налоговый номер.
С введением в действие Закона предпринимателю - плательщику НДС необходимо представлять в налоговый орган по своему местонахождению отдельную налоговую декларацию по НДС, которая заполняется предпринимателем на основании книги учета приобретения и книги учета продажи товаров (работ, услуг). Кроме того, теперь предприниматель самостоятельно определяет сумму НДС, которую необходимо перечислять в бюджет.
С 01.10.97 г. плательщиками НДС являются частные предприниматели, объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) которых в течение какого-либо периода из последних двенадцати календарных месяцев превышал 600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан. Поэтому предпринимателю, не зарегистрированному в качестве плательщика НДС, необходимо ежемесячно контролировать сумму дохода, полученного в течение последних 12 календарных месяцев. Такая необходимость возникла в связи с тем, что, если сумма дохода, полученного в указанном периоде, превысила 600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, предприниматель обязан своевременно зарегистрироваться в качестве плательщика налога, вести учет НДС, представлять отчетность и уплачивать налог. Зарегистрироваться необходимо не позднее 20-го календарного дня после окончания месяца, начиная с которого сумма доходов, полученных за последние 12 календарных месяцев, будет превышать 600 не облагаемых налогом минимумов.
Однако пунктом 9.3 Закона предусмотрено, что плательщиками НДС по собственному желанию могут стать и частные предприниматели, не подпадающие под определение плательщика налога, поскольку объем осуществляемых ими налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) за определенный Законом период менее 600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Также плательщиками налога на добавленную стоимость являются частные предприниматели,которые:
- ввозят (пересылают) товары на таможенную территорию Украины:
- осуществляют на таможенной территории Украины предпринимательскую деятельность по торговле за наличные денежные средства независимо от объемов продажи, за исключением физических лиц, осуществляющих торговлю на условиях уплаты рыночного сбора в порядке, установленном законодательством;
- предоставляют услуги, связанные с перевозкой пассажиров или грузов транзитом через таможенную территорию Украины.
Согласно пункту 4.1 Закона налог на добавленную стоимость начисляется на сумму договорной (контрактной) стоимости товаров (работ, услуг), определенной по свободным и регулируемым ценам (тарифам), в которую включаются ввозная пошлина, налоги и сборы (обязательные платежи), уплаченные в связи с приобретением таких товаров (работ, услуг).
При исчислении налога на добавленную стоимость из вышеуказанной базы налогообложения исключается НДС, уплаченный (начисленный) предпринимателем в составе цены приобретаемых им товаров (работ, услуг).
Всоответствии с пунктом 11.20 Закона если плательщик НДС осуществляет операции по продаже лицам, не зарегистрированным в качестве плательщика налога, сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, ранее приобретенных им у лиц, которые не являются плательщиками НДС, объектом налогообложения является торговая наценка (надбавка), установленная таким продавцом. Эта норма действует до 01.01.99 г.
Ставки НДС
Статьей 6 Закона установлены ставки налога на добавленную стоимость в размере 20 % и 0 %.
Относительно операций по продаже товаров, которые были вывезены (экспортированы) плательщиком налога за пределы таможенных границ Украины, операций по продаже работ (услуг), которые предназначены для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины, операций по предоставлению транспортных услуг, по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенных границ Украины и других операций, приведенных в пунктах 6.2 и 11.6 Закона, НДС исчисляется по нулевой ставке (т.е. приравнивается к нулю).
При этом предприниматель - плательщик НДС ведет учет указанных операций, выписывает налоговые накладные, представляет декларации по НДС,но налог фактически не уплачивает. Кроме того,при этом за налогоплательщиком сохраняется право на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных им в связи с приобретением таких товаров.
В случае оказания услуг, связанных с перевозкой (перемещением) пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины, налогообложение таких операций осуществляется в порядке, определенном Декретом (п.11.15 Закона),а согласно подпункту "а" пункта 1 статьи 5 Декрета транзитные услуги через территорию Украины (за исключением бартерных операций) освобождены от НДС.
Налоговая накладная
Использование налоговых накладных обязательно для всех плательщиков налога, в том числе и для частных предпринимателей.
Налоговая накладная используется только для учета НДС и поэтому не заменяет накладную на отпуск товара, которая использовалась предпринимателями и ранее (до 01.10.97 г.).
Налоговая накладная подтверждает право плательщика налога на включение сумм НДС, уплаченных в связи с приобретением товаров (работ, услуг), в состав налогового кредита. Поэтому такому предпринимателю при приобретении товаров (работ, услуг) необходимо потребовать у продавца (поставщика) налоговую накладную. При продаже товаров (работ, услуг) предпринимательналогоплательщик обязан выписать налоговую накладную в двух экземплярах.
По операциям, облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения, составляются отдельные накладные. Плательщики налога должны отдельно вести учет по операциям, подлежащим налогообложению и освобожденным от него. Учет ведется в специальных книгах, форма и порядок заполнения которых утверждены приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. N 165 "Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета продажи товаров (работ, услуг), порядка их заполнения".
Если объем разовой продажи товаров (работ,услуг) не превышает 20 грн., а также при продаже транспортных билетов налоговая накладная не выписывается. При этом основанием для увеличения суммы налогового кредита является товарный чек (любой другой расчетный или платежный документ).
Налоговые обязательства
В соответствии с Законом изменился и порядок уплаты налога в бюджет.
Законом введено новое понятие "налоговые обязательства", которое определяет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и дату возникновения обязательств по перечислению налога в бюджет.
Если прежде, до 01.10.97 г., обязательство предпринимателя по уплате в бюджет НДС определялось по итогу года, то с вступлением в силу Закона датой возникновения налоговых обязательств по продаже товаров (работ, услуг) считается дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога как оплата товаров (работ, услуг). Причем налоговые обязательства возникают у продавца независимо от того, отгружен товар покупателю на момент поступления за него оплаты или нет (п. 11.11 Закона).
Налоговый кредит
Если ранее физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности не имело права на возмещение из бюджета сумм НДС, выделенного в документах на приобретение товаров (работ,услуг), за исключением операций по экспортированию товаров (работ, услуг) с расчетами в иностранной валюте, то с вступлением в действие Закона у физического лица - плательщика налога появилась возможность такого возмещения.
Налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), которые использованы в производстве (в предпринимательской деятельности) и подлежат продаже.
Предприниматель - плательщик налога имеет право уменьшить сумму НДС, подлежащего перечислению в бюджет в отчетном периоде, на сумму налогов, уплаченных им поставщику в связи с приобретением товаров в этом же отчетном периоде (то есть на сумму налогового кредита).
Не разрешается включение в налоговый кредит каких-либо расходов по уплате налога, не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями.
Сроки представления отчетности
Предпринимателю - плательщику НДС необходимо представлять декларацию по НДС не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Причем декларация представляется независимо от того, возникло ли в этом периоде налоговое обязательство или нет. Отчетным периодом может быть месяц или квартал.
Для предпринимателей, у которых объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) за предыдущий календарный год превышает 7 200 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, налоговый (отчетный) период равен календарному месяцу.
Предприниматели, имеющие объем операций по продаже меньше, чем 7 200 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, могут применять по своему выбору налоговый период, который равен календарному месяцу или кварталу.
В случае если по результатам отчетного периода сумма налога, уплаченного в связи с приобретением товаров (работ, услуг), превышает сумму налога, начисленную предпринимателем в связи с продажей товаров (работ, услуг), то сумма превышения подлежит возмещению плательщику налога из Государственного бюджета Украины в течение месяца, следующего за отчетным периодом.
Основанием для получения возмещения являются данные налоговой декларации за отчетный период. По желанию предпринимателя сумма бюджетного возмещения может быть полностью или частично зачислена в счет будущих платежей по этому налогу.
Сроки уплаты НДС
С введением в действие Закона уплата налога осуществляется не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем или кварталом).
Гражданам-предпринимателям, осуществляющим операции с плательщиками налога и экспортные операции, целесообразно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, независимо от объемов продаж, для получения права на налоговый кредит.
Предприниматель, который не является плательщиком НДС, не может воспользоваться налоговым кредитом и не имеет права выделять в своих документах НДС и выписывать налоговую накладную.Таким образом, покупатели, которые являются плательщиками налога, не получат права на включение суммы НДС, входящей в стоимость товара,проданного таким предпринимателем, в состав налогового кредита. Соответственно сотрудничество с предпринимателем, который не является плательщиком НДС, невыгодно его партнерам.
Рассмотрим пример расчета НДС в соответствии с Декретом и Законом.
Пример
В течение налогового периода частным предпринимателем был приобретен товар на сумму 1 200 грн., который был отгружен (реализован) на сумму 1 800 грн.
До 01.10.97 г. частный предприниматель стоимость реализованного товара в полном размере включал в состав валового дохода (1 800 грн.). Из валового дохода исключались затраты на приобретение товаров (1 200 грн.), в том числе НДС, входящий в стоимость товара и уплаченный поставщику (200 грн.).
Обложению НДС подлежал совокупный чистый доход (600 грн.), а именно: разница между валовым доходом и документально подтвержденными затратами, непосредственно связанными с получением дохода (1 800 грн. - 1 200 грн.). В примере, в соответствии с пунктом 114 раздела X Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3, сумма НДС определялась путем умножения суммы налогооблагаемого дохода на 20 % и деления на 120%. В рассматриваемом примере сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составляет 100 грн. (600 грн. х 20 % : 120 %).
С01.10.97 г. в соответствии с подпунктом 7.7.1 Закона суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, определяются как разница между общей суммой налоговых обязательств, возникших в связи с продажей товаров в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода (300 грн. 200 грн. = 100 грн.).
Сумма дохода, подлежащая обложению подоходным налогом, составила 500 грн., потому что в соответствии с пунктом 19 приложения N 7 к Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 21.04.93 г. N 12, с изменениями и дополнениями, из состава валового дохода наряду с затратами, связанными с получением дохода, исключается сумма НДС, уплаченного в бюджет.
Порядок расчета суммы налоговых обязательств по НДС приведен ниже.
грн.
+----------------------------------------------------------------+
¦ ¦ ¦ После 01.10.97 г. ¦
¦ ¦ +---------------------------¦
¦Содержание операции ¦ До ¦ С учетом ¦ Без ¦ НДС ¦
¦ ¦ 01.10.97 г. ¦ НДС ¦ НДС ¦ ¦
+--------------------+---------------+----------+---------+------¦
¦Приобретен товар ¦ 1 200 ¦ 1 200 ¦ 1 000 ¦ 200 ¦
¦Реализован товар ¦ 1 800 ¦ 1 800 ¦ 1 500 ¦ 300 ¦
¦Чистый доход ¦ 600 ¦ 600 ¦ 500 ¦ 100 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, подлежащий ¦ 100 ¦ - ¦ - ¦ 100 ¦
¦уплате в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Подлежит обложению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подоходным налогом ¦ 500 ¦ - ¦ 500 ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------+