НДС
ВОПРОС: 1. Строительное предприятие выполняет реконструкцию общежития в дом квартирного типа для военнослужащих. Финансирование работ производится за счет средств госбюджета Украины. Предоставляются ли в данном случае льготы по НДС?
2. Предприятие в сентябре 1997 года произвело предоплату стоимости работ по реконструкции здания. Фактически работы были выполнены только в марте текущего года, при этом подрядчик отказывается выписать нам налоговую накладную. Наше предприятие и подрядчик зарегистрированы как плательщики НДС. Прав ли подрядчик? Что следует предпринять, чтобы получить право на налоговый кредит?
3. Частная школа зарегистрирована как плательщик НДС. В настоящее время хотим открыть класс по обучению детей-инвалидов работе на компьютере. Будет ли подлежать налогообложению компьютерная техника, полученная из-за границы как благотворительная помощь?
4. Согласно договору уступки требования банк уступил нашему предприятию право требования суммы кредита, предоставленного другому предприятию заемщику. За приобретенное требование наше предприятие уплатило банку денежные средства. В подтверждение задолженности банк передал нашему предприятию кредитный договор между ним и заемщиком. Как отразить указанную операцию в бухгалтерском и налоговом учете нашего предприятия?
5. Наше предприятие осуществляет расчеты с железной дорогой за оказанные услуги по транспортировке грузов путем предварительного перечисления определенной минимальной суммы средств на счет железной дороги. Только после поступления предоплаты железная дорога оказывает нам услуги. Часть этих услуг облагается налогом на добавленную стоимость, а часть нет. Учитывая, что на момент платежа соотношение облагаемых и необлагаемых НДС услуг неизвестно, то есть неизвестна сумма НДС в перечисляемой сумме средств, просим сообщить, какую формулировку следует указывать в платежном поручении на осуществление предоплаты?
6. Предоплату железной дороге за нас осуществляет другое предприятие - плательщик, а указанную сумму предоплаты мы возвращаем этому предприятию позднее. Кроме того, наше предприятие при возврате средств уплачивает дополнительно комиссионное вознаграждение этому плательщику. Учитывая, что сумма НДС в сумме средств, перечисляемых плательщиком на момент платежа неизвестна, и налоговые накладные железная дорога выписывает нашей фирме, просим объяснить, какими документами должна быть оформлена такая операция между нашим предприятием и плательщиком?
ОТВЕТ: 1. Согласно пп. 5.2.2 ст. 5 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" освобождаются от налогообложения операции по выполнению работ за счет средств инвесторов по строительству жилья для военнослужащих, ветеранов войны и членов семей военнослужащих, погибших во время исполнения служебных обязанностей.
Всоответствии с Законом Украины от 18.09.91 г. "Об инвестиционной деятельности" инвесторы - это субъекты инвестиционной деятельности, которые принимают решение о вложении собственных или привлеченных имущественных и интеллектуальных ценностей в объекты инвестирования, а субъектами инвестиционной деятельности могут быть граждане и юридические лица Украины и иностранных государств, а также государства. Инвестиционная деятельность может осуществляться на основе государственного инвестирования органами власти и управления Украины.
Согласно разъяснениям Главной государственной налоговой инспекции Украины (письма от 20.04.94 г. N 14-320/10-1474; от 22.12.94 г. N 10-330/10-5283), воспроизводительная структура капитальных вложений состоит из затрат на новое строительство, расширение, реконструкцию, техническое перевооружение действующих предприятий и поддержки действующих мощностей.
Таким образом, выполнение работ по реконструкции общежития в дом квартирного типа для военнослужащих за счет средств Государственного бюджета Украины освобождается от налога на добавленную стоимость.
2. Всоответствии с пп. 3.1.1 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины. Продажа товаров (работ, услуг) производится по договорным (контрактным) ценам с дополнительным начислением налога на добавленную стоимость.
Согласно требованиям ст. 7 закона, налогоплательщик обязан предоставить покупателю, по его требованию, налоговую накладную, которая составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца. До 1 января 1999 года датой возникновения налоговых обязательств по продаже товаров (работ, услуг) является дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг).
Налоговая накладная не выписывается, если объем разовой продажи товаров (работ, услуг) составляет не более 20 грн. В этом случае основанием для отнесения уплаченного налога в налоговый кредит служит кассовый (товарный) чек. Во всех остальных случаях обязательным условием для включения в налоговый кредит каких-либо расходов по уплате налога является наличие налоговой накладной.
В соответствии с п. 9 Порядка проведения разового перерасчета, утвержденного приказом ГНА Украины от 18.11.97 г. N 419, зарегистрированного в Минюсте Украины 05.12.97 г.N 578/2382, подрядчик обязан сумму предоплаты включить в состав налоговых обязательств марта с обязательной выпиской налоговой накладной и отражением в налоговой декларации за март (I квартал) 1998 года.
Если же подрядчик отказывается выдать вам налоговую накладную, вы имеете право, согласно изменениям и дополнениям к Закону "О налоге на добавленную стоимость", внесенным Законом от 19.11.97 г N 644/97- ВР, до конца текущего налогового периода обратиться с соответствующим заявлением в налоговый орган по своему местонахождению. Своевременно поданное заявление будет являться основанием для включения в налоговый кредит суммы НДС, уплаченной в связи с приобретением работ. К заявлению следует приложить копии расчетных документов, подтверждающих приобретение работ, и уплаченную в связи с этим сумму налога.
При этом подрядчик обязан уменьшить сумму налогового кредита текущего налогового периода (март, I квартал) на сумму налога, уплаченную при продаже работ.
3. Всоответствии с Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (с учетом изменений) освобождается от налогообложения предоставление благотворительной помощи, а именно: безвозмездная перевозка товаров (работ, услуг), в том числе при их ввозе (пересылке) на таможенную территорию Украины,учреждениям науки, физкультуры и спорта, содержащимся за счет бюджетов; заведениям дошкольного, начального, среднего, профессионально-технического и высшего образования, учреждениям здравоохранения, культуры (ст. 5.1.21).
Согласно Закону Украины "О внесении изменений в Закон Украины "Об образовании" от 23.03.96 г., учреждения образования создаются органами государственной исполнительной власти и органами местного самоуправления, предприятиями, учреждениями и организациями независимо от форм собственности (ст. 18).Следовательно, нормы закона от 03.04.97 г. распространяются и на частные учреждения образования.
Таким образом, благотворительная помощь в виде компьютеров освобождена от налогообложения НДС. Не освобождаются от налогообложения: операции по оказанию благотворительной помощи в виде товаров (работ, услуг), облагаемых акцизным сбором, ценных бумаг и нематериальных активов и товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в предпринимательской деятельности.
Согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 228/97-ВР (с учетом изменений), валовый доход включает сумму стоимости товаров (работ, услуг), бесплатно предоставленных налогоплательщику в отчетном периоде, кроме случаев, когда безвозвратная финансовая помощь и бесплатные товары (работы, услуги) получают неприбыльные организации в порядке, определенном п. 7.11 настоящего закона (ст. 4.1.6).
Исходя из вышеизложенного, стоимость полученной компьютерной техники вашей школе следует включить в состав валового дохода в том отчетном периоде, когда она была получена.
4. Указанная в вопросе операция содержит признаки операции факторинга, предусмотренной пунктом 1.10 статьи 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, согласно которому факторинг - это операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица другому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору. В соответствии с частью второй подпункта 3.2.5 пункта 3.2 статьи 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" факторинг (факториноговая операция) является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно пункту 3.1 статьи 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость", объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по продаже товаров (работ, услуг). Пунктом 1.11 этого же закона установлено, что под понятием "товар" для Закона "О налоге на добавленную стоимость" понимается определение этого понятия, данное Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Пунктом 1.6 статьи 1 указанного закона в редакции Закона Украины от 22.05.97 г N 283/97-ВР установлено, что товар это материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. Таким образом, продажа самого по себе права требования, не являющегося товаром, а тем более услугой или работой, не может быть объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Что же касается уступки требования долга, в основную сумму которого включен и налог на добавленную стоимость, то такая уступка должна создавать объект обложения для НДС.
Поскольку в приведенном примере в сумму долга НДС не включается по причине того, что операции по кредитованию, согласно подпункту 3.2.5 пункта 3.2 статьи 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость", не являются объектом обложения НДС, то обязательства по налогу на добавленную стоимость в данном случае возникать не будут.
В бухгалтерском же учете приобретателя требования эту операцию можно отразить так как показано в таблице. Объект обложения налогом на прибыль в этом случае возникает в том налоговом периоде, в котором вступил в силу договор уступки требования.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N п/п ¦ Д-т ¦ К-т ¦ Содержание операции ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+-----+-----+-------------------------------------------------------¦
¦ 1. ¦ 76 ¦ 51 ¦ Перечисление средств банку в качестве компенсации за ¦
¦ ¦ ¦ ¦ приобретенное требование ¦
+------+-----+-----+-------------------------------------------------------¦
¦ 2. ¦ 76 ¦ 48 ¦ Отражение разницы между суммой приобретенного права ¦
¦ ¦ 48 ¦ 80 ¦ требования и суммой, перечисленной в качестве ¦
¦ ¦ ¦ ¦ компенсации за право требования ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
5. Подпунктом "з" пункта 8 Инструкции N 7 "О безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины", утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 02.08.96 г N 204, установлено, что обязательным реквизитом платежных документов, представляемых в банк, является указание суммы налога на добавленную стоимость или надпись "без налога на добавленную стоимость". Без этого реквизита банки не должны принимать платежные документы к исполнению.
Согласно пункту 11.11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, до 1 января 1999 года датой возникновения налоговых обязательств по НДС является дата зачисления средств на банковский счет плательщика, в данном случае железной дороги. Так что в любом случае, получая предоплату на свой банковский счет, бухгалтерия железной дороги должна знать сумму НДС в общей сумме поступившего платежа. Кроме того, в соответствии с подпунктом 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" в момент возникновения налогового обязательства, а таким моментом, как уже было сказано выше, является момент зачисления средств на банковский счет железной дороги, у плательщика возникает обязанность оформить налоговую накладную. Такая накладная опять же не может быть оформлена, если сумма НДС неизвестна.
Таким образом, все указанное выше свидетельствует о том, что, совершая предоплату на банковский счет железной дороги, плательщик средств должен знать сумму налога на добавленную стоимость и указать ее в платежном поручении.
Следует иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 7.4.5 пункта 7.4 статьи 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" в случае приобретения товаров (работ, услуг) на территории Украины право на налоговый кредит предоставляет лишь налоговая накладная, а не указание суммы НДС в платежном документе. Следовательно, чтобы выйти из ситуации, когда представители железной дороги все же отказываются указать вам сумму НДС в предварительно совершаемом платеже, можно порекомендовать включить в графу "Назначение платежа" надпись: "без налога на добавленную стоимость". После получения налоговой накладной у вашего предприятия все равно возникает право на налоговый кредит. Во всяком случае Закон "О налоге на добавленную стоимость" не увязывает наличие суммы НДС в платежном поручении с правом на налоговый кредит. Более того, законом не запрещено относить в налоговый кредит суммы НДС, не указанные в платежном поручении.
6. Право на налоговый кредит, согласно пункту 11.11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, до 1 января 1999 года возникает в момент списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг). То есть право на налоговый кредит законом увязано с моментом уплаты НДС в общей сумме платежа, а сама налоговая накладная подтверждает такое право, но не устанавливает его. Закон не оговаривает вышеприведенный поэтому случай во избежание конфликтов с налоговыми органами датой возникновения права на налоговый кредит в данной ситуации лучше всего считать дату возврата суммы платежа тому предприятию, которое уплатило средства железной дороге. Отношения, описанные в вопросе, по своей правовой природе имеют признаки займа, урегулированного главой 32 Гражданского кодекса Украины. Оформлять такую операцию лучше всего договором займа с обязательным отражением в нем всех существенных условий, предусмотренных упомянутой главой Гражданского кодекса Украины. В этом случае оптимальным вариантом было бы поступление суммы займа (в налоговом законодательстве такие средства еще называют возвратной финансовой помощью) не на счет железной дороги, а на счет фирмы, пользующейся ее услугами. Если же такое невозможно по каким-либо причинам (например, наличие претензий к счету), то в договоре займа можно указать в качестве способа получения займа перечисление средств железной дороге. При этом во избежание вообще каких-либо неприятностей с проверяющими органами, необходимо еще заключить договор перевода долга или уступки требования с тем, чтобы не нарушить статью 5 Указа Президента Украины "О мерах по нормализации платежной дисциплины в народном хозяйстве Украины"от 16.03.95г. N 227/95.
Что касается уплачиваемого комиссионного вознаграждения, то включение условия об оплате комиссионного вознаграждения в договор займа повлечет противоречие этого договора действующему законодательству, а сделка приобретет признаки притворной сделки, то есть сделки, имеющей целью скрыть другую сделку, а именно сделку по предоставлению кредита. Если заимодателем будет юридическое лицо, имеющее банковскую лицензию, то такая сделка не повлечет неблагоприятных последствий, если же заимодатель не будет иметь такой лицензии, то последствием такой недействительной сделки будет изъятие всей суммы, полученной по договору, в доход государства. Право обращаться в суд с иском о признании договоров недействительными и взыскании всего полученного по ним в доход государства предоставлено налоговой службе пунктом 11 статьи 10 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" в редакции Закона Украины от 24.12.93 г. N 3813-XII.
Чтобы выйти из такой ситуации без негативных последствий, можно предложить не упоминать в договоре займа о каком-либо вознаграждении заимодателю, а сумму такого вознаграждения оплатить ему отдельно в виде стоимости каких-либо услуг, по отдельному договору, никоим образом не связанному с отношениями займа.