КОНСУЛЬТИРУЕТ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
ГЛАВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ
НДС и услуги образования
В соответствии с пп. 5.1.3 ст. 5 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" операции по предоставлению услуг по высшему, среднему, профессионально-техническому и начальному образованию учебными заведениями, имеющими специальное разрешение (лицензию) на предоставление таких услуг и услуг по воспитанию и образованию детей домами культуры в сельской местности, детскими музыкальными и художественными школами, школами искусств, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.
Перечень услуг, операции по продаже которых освобождаются от НДС, определен и утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 21.01.98 г. N 61 "О перечне услуг по высшему, среднему, профессионально-техническому и начальному образованию, операции по предоставлению которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость".
Система образования, в соответствии с Законом Украины от 23.03.96 г. N 100/96-ВР "О внесении изменений и дополнений в Закон Украины "Об образовании" и классификацией видов экономической деятельности ДК 009-96, включает как государственное, так и частное образование всех структур, то есть заведение, имеющее статистический код учебного заведения независимо от формы собственности, относится к просветительному учреждению.
Для применения в практической деятельности норм, определенных пп. 5.1.3 ст. 5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", необходимо четко помнить, что льготный режим налогообложения применяется лишь в структурах начального, среднего, профессионально-технического и высшего образования, а не во всех структурах образования, имеющих специальное разрешение (лицензию) на предоставление различных услуг по образованию.
Руководствуясь Законом Украины "О внесении изменений и дополнений в Закон Украины "Об образовании" и разделом 80 классификатора видов экономической деятельности ДК 009-96, к составу начального, среднего, профессионально-технического и высшего образования относятся:
начальное общее образование, включающее дошкольное образование в детских яслях и садах, дошкольных учреждениях компенсирующего и комбинированного типов с кратковременным суточным пребыванием детей, детские сады интернатного типа, детские дома и начальное общее школьное образование, которое обеспечивается средними общеобразовательными школами первой ступени (начальная школа);
среднее образование, включающее базовое общее образование, которое обеспечивается средними общеобразовательными школами второй ступени (основная школа), полное общее среднее образование, которое обеспечивается средними общеобразовательными школами третьей ступени (старшая школа), а также профессионально-техническое образование.
Таким образом, если учреждения начального образования, средние общеобразовательные школы имеют статистический код образования и специальное разрешение (лицензию) на предоставление отдельных видов услуг, то такие платные услуги, независимо от форм собственности, подчиненности такого учреждения и источника финансирования, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. В случае если такими учреждениями предоставляются другие безлицензионные услуги, которые не носят просветительного характера, например услуги по передаче движимого и недвижимого имущества в аренду, такие операции по оплате их стоимости являются объектом налогообложения при условии, что объем облагаемых налогом операций на протяжении любого периода из последних двенадцати календарных месяцев превышал 600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Относительно профессионально-технического образования, в соответствии со ст. 40 Закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Украины "Об образовании", профессионально-техническое образование граждан осуществляется на базе полного общего среднего образования или базового общего среднего образования с предоставлением возможности получать полное общее среднее образование.
Целью профессионально-технического образования является подготовка учащихся к труду в широком диапазоне профессий в конкретной области или по определенной специальности. Профессионально-техническое образование не включает этот подкласс образования на уровне высшего учебного заведения.
Что касается освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по подготовке рабочих различных профессий, услуги по предоставлению которых определены постановлением Кабинета Министров Украины от 21.01.98 г. N 61, такие услуги освобождаются в учреждениях, принадлежащих к заведениям профессионально-технического образования. В частности, к таким заведениям согласно ст. 41 Закона Украины "О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР "Об образовании" относятся: профессионально-техническое, профессионально-художественное училище, профессиональное училище социальной реабилитации, училище-агрофирма, училище-завод, высшее профессиональное училище, учебно-производственный центр, центр подготовки и переподготовки рабочих кадров, учебно-курсовой комбинат, другие типы заведений, предоставляющих рабочую профессию и в соответствии с их образовательноквалификационным уровнем присваивающих квалификацию "квалифицированный рабочий".
При этом от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги, предоставляемые как в пределах государственного заказа, так и сверх государственного заказа по соглашениям с предприятиями, объединениями, учреждениями, организациями и отдельными гражданами.
Освобождению подлежит также стоимость услуг по подготовке рабочих различных профессий по договорам между учебными заведениями и государственной службой занятости, форма и порядок составления которых утверждены приказом Министерства труда Украины от 19.03.93 г. N 19 и зарегистрированы в Министерстве юстиции Украины 07,04,93 г. под N 21.
Вместе с тем статьей 3 Закона Украины от 10.02.98 г. N 103/98-ВР "О профессионально-техническом образовании" определено, что профессиональнотехническое образование обеспечивает первичную профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации рабочих.
Таким образом, исходя из норм Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" и постановления Кабинета Министров Украины от 21.01.98 г. N 61, освобождающих лишь подготовку рабочих различных профессий, услуги по переподготовке и повышению квалификации рабочих подлежат налогообложению на общих основаниях. Услуги по переподготовке и повышению квалификации, предоставляемые незанятым слоям населения по договорам между профессионально-техническими учебными заведениями и государственной службой занятости, также облагаются налогом на добавленную стоимость.
Необходимо указать, что ст. 11 Закона Украины "О профессиональнотехническом образовании" определен перечень нормативно-правовых актов в области профессионально-технического образования, в частности, такие заведения должны иметь положение о профессионально-техническом заведении, перечень профессий по подготовке квалифицированных рабочих, государственные стандарты профессионально-технического образования, положение о производственной практике и трудоустройстве выпускников профессиональнотехнических заведений, положение о лицензировании и аттестации профессионально-технических учебных заведений и другие акты.
Переподготовка и повышение квалификации незанятого населения по таким договорам облагается налогом на общих основаниях независимо от наличия подтверждения согласованной с государственной службой занятости сметы на такую переподготовку и повышение квалификации.
Высшими просветительными учреждениями являются техникум (училище), колледж, институт, консерватория, академия, университет. Исходя из перечня платных услуг, предоставляемых высшими учебными заведениями, освобождению подлежат услуги по обучению отечественных и иностранных студентов в этих заведениях как в пределах государственного заказа, так и сверх государственного заказа в пределах лицензированного объема приема (на условиях договора или контракта с физическими и юридическими лицами).
Получение второго высшего образования, второй квалификации младшего специалиста освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 2 постановления Кабинета Министров Украины от 21.01.98 г. N 61. Такая льгота распространяется также на переподготовку специалистов и повышение их квалификации по договорам между высшими учебными заведениями и государственной службой занятости при условии получения высвобождаемыми работниками и незанятыми слоями населения второго диплома о высшем образовании.
Кроме этого, действие пп, 5.1.3 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" распространяется на обучение слушателей (имеющих полное общее среднее образование) подготовительных отделений высших учебных заведений, довузовскую подготовку и повторное изучение отчисленными студентами отдельных дисциплин и курсов с последующей сдачей экзаменов (п. 5 постановления Кабинета Министров Украины от 21.01,98 г. N61).
Кроме того, от налога на добавленную стоимость освобождаются курсы, кружки, факультативы, группы по изучению иностранных языков, компьютерной подготовки, игры на музыкальных инструментах, хореографии, изобразительного искусства, стенографии и машинописи, кроя и шитья, оформления помещений, агротехники, зоотехники, созданные учебными заведениями по начальному, среднему, профессионально-техническому и высшему образованию. В случае если такие курсы, кружки, факультативы, группы, созданные другими заведениями, кроме учебных заведений по начальному, среднему, профессиональнотехническому и высшему образованию, стоимость услуг по обучению облагается НДС независимо от источника их финансирования при условии, что объем облагаемых налогом операций у таких лиц на протяжении любого периода из последних двенадцати календарных месяцев превышал 600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Предоставление услуг по обучению взрослых и другой деятельности в сфере образования является частью структуры образования. В соответствии с разделом 80, группа 4, классы 41, 42 вышеуказанного классификатора к другой деятельности в сфере образования относятся школы и учебные заведения по обучению водителей автомобилей. Кроме того, этот класс включает подготовку к сдаче экзаменов на право непрофессионального пилотирования воздушных средств и вождения судов, а также учебные заведения, курсы для тех, кто не посещает обычные средние или высшие учебные заведения. Занятия могут проходить днем или вечером в школах или в специальных учебных центрах для взрослых.
Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" определено, что льготы по налогу на добавленную стоимость распространяются лишь на услуги по начальному, среднему, профессионально-техническому и высшему образованию, а не на услуги, предоставляемые в целом в системе образования. Поэтому услуги по обучению взрослых и другая деятельность в сфере образования, которая предоставляется взрослым в других учебных заведениях, кроме начального, среднего, профессионально-технического и высшего образования, подлежат налогообложению на общих основаниях независимо от того, имеет ли такое заведение статистический код образования и лицензию на предоставление услуг по образованию.
Таким образом, услуги по повышению квалификации различных профессий, проведению учебных семинаров, лекций различной тематики и прочие независимо от подчиненности и собственности лица, их предоставляющего, включаются в объект налогообложения при условии, что такие лица подпадают под требования статей 2 и 9 Закона и зарегистрированы как плательщики налога на добавленную стоимость.
К структуре образования, согласно Закону Украины "О внесении изменений и дополнений в Закон Украины "Об образовании", относятся также и внешкольные просветительные учреждения, к которым принадлежат дворцы, дома, центры, станции детского, юношеского творчества, ученические и студенческие клубы, детско-юношеские спортивные школы, школы искусств, студии, начальные специализированные художественные учебные заведения, библиотеки, оздоровительные и другие учреждения (ст. 39 Закона). Все виды услуг, предоставляемые внешкольными просветительными учреждениями, за исключением услуг детских музыкальных и художественных школ, школ искусств, независимо от того, в сельской или городской местности они расположены, облагаются налогом на добавленную стоимость.
В случае осуществления учебными заведениями других видов деятельности одновременно с той, которая в соответствии с указанным Законом освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость, плательщики налога обязаны вести налоговый учет в порядке, утвержденном приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. N 165 "Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета продажи товаров (работ, услуг) и Порядок их заполнения", и представлять по результатам отчетного (налогового) периода налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в порядке, утвержденном приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. N 166 "Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения".
Определение сумм налоговых обязательств и налогового кредита осуществляется с учетом положений Закона, которыми до 01.01.99 г. установлен отдельный порядок их определения, в зависимости от видов расчетов.
При этом просветительные учреждения (плательщики налога), осуществляющие операции по продаже товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, не имеют права включать в налоговый кредит суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов льготных услуг по начальному, среднему, профессионально-техническому и высшему образованию. Суммы налога, уплаченные плательщиком за приобретенные товары (работы, услуги), стоимость которых не относится к составу валовых расходов производства (оборота) и не амортизируется, возмещаются за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита не включаются.
Относительно права на налоговый кредит по другим операциям, которые в соответствии с Законом облагаются налогом на добавленную стоимость, плательщики налога в лице вышеуказанных учреждений имеют право на налоговый кредит на дату списания средств с банковского счета плательщика в оплату товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов товаров (работ, услуг) лишь в той части, которая отвечает доле использования таких товаров (работ, услуг) в облагаемых налогом операциях отчетного периода. Что касается постановления Кабинета Министров Украины от 20.01.97 г. N 38 "Об утверждении перечня платных услуг, которые могут предоставляться государственными учебными заведениями", то руководствоваться перечнем услуг, определенных этим постановлением для освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость, нельзя, поскольку указанное постановление принято не во исполнение требований Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".