КОНСУЛЬТИРУЕТ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
Порядок бухгалтерского учета списания сомнительной,
безнадежной задолженности
В отличие от ранее действовавших законов о налогообложении вновь принятыми законами детально регламентирован порядок списания безнадежной, сомнительной задолженности и налогообложения результатов таких операций. Соответственно произошли изменения и в порядке бухгалтерского учета этих операций.
Так, статьей 1.25 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" определено, что безнадежная задолженность - задолженность, которая соответствует любому из приведенных ниже признаков:
- задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности;
- задолженность, которая оказалась непогашенной вследствие недостаточности имущества физического или юридического лица, объявленного банкротом в установленном законодательством порядке, либо ликвидируемого юридического лица;
- задолженность, которая оказалась непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог как обеспечение указанной задолженности при условии, что другие юридические действия кредитора относительно принудительного взыскания другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности;
- задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы;
- просроченная задолженность умерших, осужденных к лишению свободы, без вести пропавших, недееспособных физических лиц.
Как видно из содержания этой статьи, в новой редакции Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" значительно расширена трактовка понятия "безнадежная задолженность".
При отражении в бухгалтерии операций по списанию сомнительной, безнадежной задолженности следует руководствоваться "Положением об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине" (далее Положение), утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250, Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина Украины от 01.07.97 г. N141, и Рекомендациями по бухгалтерскому учету валовых издержек и валовых доходов (далее - Рекомендации), утвержденными приказом Минфина Украины от 04.08.97 г. N 168.
Бухгалтерский учет операции по списанию сомнительной, безнадежной задолженности у продавца
Согласно п. 72 Положения датой реализации продукции, товаров (работ, услуг) считается дата отгрузки (передачи) продукции, товаров (подписания документов о выполнении работы, предоставления услуги). Операция по отпуску товаров потребителю отражается записями:
Д 46 К 40 - себестоимость продукции;
Д 62 К 46 - на продажную стоимость (с НДС) отражается задолженность покупателя;
Д 46 К 67/1 - отражается сумма НДС (пп. 12.9.1 Инструкции).
При этом налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость не возникают до получения оплаты за отгруженную продукцию.
К валовым издержкам согласно пп. 5.2.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" относятся суммы безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена к валовым издержкам, в случае когда соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату, а также суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности, т. е. фактически суммы безнадежной задолженности. Однако предприятие имеет право уменьшить сумму валового дохода и на сумму сомнительных долгов.
В соответствии с пп. 12.1.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" продавец товара имеет право уменьшить сумму валового дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), в случае если покупатель таких товаров (работ, услуг), задерживает без согласования с налогоплательщиком оплату их стоимости, Указанное уменьшение производится в случае, если налогоплательщик обратился с заявлением в суд (арбитражный суд) о взыскании задолженности с такого покупателя или о признании покупателя банкротом, а также в случаях, когда по представлению продавца нотариус произвел исполнительную надпись о взыскании долга с покупателя или взыскании заложенного имущества.
Эти операции бухгалтерией предприятия отражаются следующими записями:
Д 18 К 62 - на сумму списываемой дебиторской задолженности, оставшейся непогашенной в соответствии с законодательством (п.3.12 Рекомендаций);
Д 46 К 18 - одновременно на эту же сумму.
Таким образом, уменьшение валового дохода, согласно Рекомендациям, осуществляется путем увеличения издержек.
Согласно п. 4.5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" в случае когда после продажи товаров осуществляется любое изменение суммы компенсации за продажу товаров, включая перерасчет в случаях возврата, признания долга безнадежным, налог пересчитывается в соответствии с изменениями базы налогообложения. Продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму излишне начисленного налога, а покупатель соответственно увеличивает сумму налогового обязательства в период, в течение которого была уменьшена сумма компенсации продавцу.
Поэтому на сумму начисленного НДС по товарам, долг за которые признан безнадежным, делается запись:
Д 46 К 67/1 - "красное сторно" сумма НДС.
Однако товары, задолженность по которым списывается, считаются бесплатно переданными, а такого рода операции согласно п. 4.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" входят в базу налогообложения. Поэтому на сумму отпущенного бесплатно товара необходимо начислить налог на добавленную стоимость. При этом в бухгалтерии предприятия в соответствии с п.10 Инструкции необходимо сделать записи:
Д 46 К 68 - на сумму начисленного к уплате НДС.
Следует обратить внимание, что начисление НДС в этом случае (согласно п. 10 Инструкции) проводится не за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, а уменьшает прибыль (изменяет финансовый результат).
В случае если в течение следующих налоговых периодов суд (арбитражный суд) не удовлетворяет по вине налогоплательщика иск или удовлетворяет его частично, налогоплательщик согласно пп. 12.1.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" обязан увеличить валовой доход соответствующего налогового периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) или ее часть, не признанную судом (арбитражным судом), и начислить пеню исходя из действовавшей на момент такого увеличения учетной ставки Национального банка Украины, увеличенной в 1,2 раза, Указанная пеня рассчитывается за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в течение которого произошло уменьшение валового дохода, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение валового дохода.
В этом случае бухгалтерией предприятия делаются записи, обратные приведенным выше.
Если суд (арбитражный суд) принимает решение в пользу продавца, то согласно п. 12.1.5 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" валовые доходы такого продавца увеличиваются на сумму задолженности, фактически возмещенной покупателем. В случае если в течение тридцати календарных дней после принятия указанного решения покупатель не возвращает сумму задолженности, признанной судом (арбитражным судом), продавец обращается в течение следующих тридцати календарных дней в арбитражный суд с заявлением о признании такого покупателя банкротом. При этом валовые доходы продавца не увеличиваются на сумму признанной задолженности покупателя на протяжении срока судебного рассмотрения дела. В случае если продавец в указанный срок не подает заявление в арбитражный суд, он обязан увеличить валовые доходы на сумму задолженности, признанной судом (арбитражным судом).
Задолженность, которая осталась непогашенной после распределения активов покупателя, объявленного банкротом по решению суда (арбитражного суда), погашается в порядке, предусмотренном этой статьей.
В случае когда дебитор полностью или частично погашает безнадежную задолженность, предварительно отнесенную кредитором к составу валовых издержек или возмещенную за счет страхового резерва, кредитор увеличивает валовой доход на сумму компенсации, полученной от дебитора, в налоговый период, в течение которого произошел возврат указанной задолженности или его части (пп. 12.4.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий").
При этом согласно п. 1.22 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" сумма безнадежной задолженности, возмещенная кредитору заемщиком после списания такой безнадежной задолженности, рассматривается как безвозвратная финансовая помощь.
В соответствии с п.4.1.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в валовые доходы включаются суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном периоде, стоимости товаров (работ, услуг), бесплатно предоставленных налогоплательщику в отчетном периоде.
Такие суммы бухгалтерией предприятия отражаются следующим образом:
Д 51 К 48 - на сумму возмещения отражается валовой доход;
Д 48 К 80 - на эту же сумму показывается результат от внереализационных операций.
Следует заметить, что рассмотрение этой суммы как безвозвратной финансовой помощи, а не как корректировки суммы компенсации за отгруженную продукцию, не окажет влияния на сумму начислений НДС, зато приведет к уменьшению записей в бухгалтерском учете.
Бухгалтерский учет списываемой кредиторской задолженности у покупателя:
Д 05 К 18 - стоимость оприходуемых материалов отражается в валовых издержках;
Д 18 К 60 - на эту же сумму отражается задолженность перед поставщиком;
Д 67/2 К 60 - на сумму НДС (права на налоговый кредит не возникает);
Д 60,76 К 48 - на сумму списываемой кредиторской задолженности без НДС (п.6.12 Рекомендаций);
Д 48 К 80 - на эту же сумму (п. 7.3 Рекомендаций);
Д 67/2 К 60,76 - "красное сторно" сумма НДС.
Хотелось бы обратить внимание бухгалтеров предприятий на утвержденный приказом ГНА Украины от 28.07.97 г. N 256 "Порядок уведомления об уменьшении валового дохода по операциям, связанным с реализацией товаров (выполнением работ, предоставлением услуг)", которым установлены порядок и форма уведомления налоговых органов об уменьшении валового дохода в результате списания сомнительной, безнадежной задолженности.
Геннадий Гендлер,
главный налоговый инспектор
главного управления экономического анализа