О налогообложении при получении векселя
Нашим предприятием получен вексель в оплату за реализованную продукцию номинальной стоимостью 100 000 гривен. Затем этот вексель был учтен одним из банков с дисконтом 30% и на текущий счет нашего предприятия поступили денежные средства в размере 70 000 гривен. Каким образом сумма дисконта (30 000 гривен) должна быть отражена в налоговом учете? Можно ли отнести этот дисконт на валовые издержки? В каком из приложений к Декларации по налогу на прибыль предприятия эта сумма должна быть отражена?
Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо рассмотреть следующие нормативные акты:
1. Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г N 283/97-ВР) с последующими изменениями и дополнениями;
2. Закон Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII;
3. "Порядок составления декларации о прибыли предприятия", утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 08.07.97 г. N 214 (в редакции приказа ГНА Украины от 21.01.98 г.N 37);
4. "Порядок проведения банками операций с векселями", утвержденный председателем Правления Национального банка Украины от 25.02.93 г. N 22001/85.
В вопросе не указана цена реализации товара, поэтому будем исходить из двух вариантов:
- цена реализованного товара равна номинальной стоимости векселя, то есть 100 000 грн.;
- цена товара ниже номинальной стоимости векселя, то есть товар реализован на условиях товарного кредита, оформленного векселем. Допустим, что номинальная стоимость векселя состоит из стоимости товара, например 80 000 грн., и процентов за отсрочку платежа, например 20 000 грн.
Кроме того, неизвестно, каким является состав учредителей (собственники, акционеры) предприятия, получившего вексель. К этому моменту еще вернемся.
Всоответствии с частью 5 статьи 24 Закона Украины "О предприятиях в Украине" преприятие может поставлять продукцию, выполнять работы, оказывать услуги в кредит с уплатой покупателями (потребителями) процентов за пользование таким кредитом. Для оформления таких сделок предприятие может применять в хозяйственном обороте векселя.
Согласно "Общим условиям" "Порядка проведения банками операций с векселями" (далее - "Порядок"), а также его части 1, операции по учету векселей отнесены к кредитным банковским операциям. Кроме того, согласно разделу 1 части 1 Порядка, экономической сущностью операции по учету векселя является досрочная денежная реализация векселя его держателем банку и преобразование коммерческого кредита в банковский.
Всоответствии с пунктом 1.11 статьи 11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" кредит - это средства и материальные ценности, предоставляемые резидентами или нерезидентами в пользование юридическим или физическим лицам на определенный срок и под процент.
Таким образом, учет векселей в банке относится к кредитным операциям банков (финансовым кредитам), на основании которого возникают правовые последствия кредитных отношений, в том числе и для налогообложения.
Согласно пункту 1.10 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", проценты - это доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок средств. В соответствии с той же нормой законодательства платеж за использование средств или товаров, полученных в кредит, относится к процентам.
Пунктом 9 Порядка установлено, что за совершение операции учета векселя (кредитной операции, как было указано выше) банк получает вознаграждение в виде дисконта, который, согласно пункту 14 Порядка, рассчитывается на основании процентной ставки по учету векселей. Следовательно, дисконт является ни чем иным, как платой за кредит в виде учета векселей, а значит дисконт является процентом за пользование кредитом.
Подпунктом 5.5.1 пункта 5.5 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" установлено, что в состав валовых издержек плательщика налога в случае уплаты процентов по долговым обязательствам относятся любые затраты, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам, в том числе по любым кредитам.
Однако не все плательщики налога на прибыль могут всю сумму уплаченных процентов отнести на валовые расходы. Законодатель в пункте 5.5 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" устанавливает две категории плательщиков налога, для которых по-разному покрываются такие расходы:
- плательщики налога, 50 или более процентов уставного фонда которых находится в собственности или управлении (непосредственно или опосредованно) лиц, не являющихся резидентами Украины, а также юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль предприятий по причине того, что они являются неприбыльными организациями;
- все остальные категории плательщиков налога на прибыль.
Всоответствии с подпунктом 1.15 статьи 1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" резидентами являются юридические лица и субъекты предпринимательской деятельности, не имеющие статуса юридических лиц (филиалы, представительства и др.), которые созданы и осуществляют свою деятельность согласно законодательству Украины с местом нахождения на ее территории. Как видим исходя из этого определения, физические лица граждане Украины и лица без гражданства, резидентами Украины в целях применения Закона "О налогообложении прибыли предприятий" не являются. Таким образом, к первой категории плательщиков налога, исчисляющих "по-особому" свои расходы на уплату процентов по кредиту, относятся плательщики налога, 50 или более процентов уставного фонда которых находится в собственности или управлении (непосредственно или опосредованно) не только нерезидентов, но и физических лиц - граждан Украины и лиц без гражданства. Поэтому для составления правильного ответа необходимо еще знать распределение уставного фонда предприятия, которое реализовало товар и получило вексель за него. Если 50 и более процентов его уставного фонда принадлежит физическим лицам, не являющимся субъектами предпринимательской деятельности, либо нерезидентам, то при определении суммы процентов, которую можно отнести на валовые издержки, необходимо учитывать следующее.
Всоответствии с подпунктом 5.5.2 пункта 5.5 статьи 5 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" для этой категории плательщиков отнесение в состав валовых издержек расходов на выплату или начисление процентов по долговым обязательствам в любом налоговом периоде разрешается в сумме, не превышающей суммы доходов такого плательщика налога в течение отчетного периода, полученных в виде процентов, увеличенной на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы полученных процентов. При этом законодатель устанавливает, что налогооблагаемая прибыль без учета процентов определяется как скоррегированный валовый доход отчетного периода без учета дохода отчетного периода, полученного в виде процентов, уменьшенный на сумму валовых издержек отчетного периода, за исключением валовых издержек отчетного периода, связанных с выплатой процентов. Расходы на уплату процентов, являющиеся таковыми и не отнесенные в валовые издержки в отчетном периоде согласно приведенному выше порядку, подлежат перенесению на результаты будущих отчетных периодов с сохранением ограничений, установленных выше.
Например:
- валовые издержки отчетного периода, связанные с выплатой процентов 100 грн. (А);
- валовые доходы, полученные в виде процентов в том же отчетном периоде - 10 грн. (В);
- валовые издержки отчетного периода -120 (С);
- скоррегированный валовый доход отчетного периода - 200 грн. (Д).
Сумма, в пределах которой можно отнести на валовые издержки сумму, уплачиваемую предприятием банку как процент за кредит, определяется по следующей формуле:
В/и =(Д-В-(С-А)) х 0,5+В
В нашем случае эта сумма будет равна: (200 - 10 - (120-100)) х 0,5+ 10 = 95 грн. То есть в отчетном периоде на валовые издержки плательщик налога может отнести расходы, связанные с уплатой процентов по долговым обязательствам лишь в размере 95 грн. Остальные 5 гривен (100-95) будут отнесены на валовые издержки плательщика в следующем отчетном периоде в размере, исчисляемом аналогично приведенному выше порядку.
Согласно подпункту 4.22 "Порядка составления декларации о прибыли предприятия", затраты, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе любым кредитам) отражаются в строке 27 декларации. Поскольку в соответствии с пунктом 4.1 этого же нормативного акта строка 27 декларации заполняется на основании приложения "Ж" к декларации, то отражать уплаченный банку дисконт необходимо в строке 18 приложения "Ж" "Другие затраты".
Пункт 7.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" не может применяться к операциям по учету векселей, поскольку для этого, согласно определению термина "торговля ценными бумагами и деривативами", юридическое лицо, не имеющее статуса торговца ценными бумагами, должно осуществлять операции по купле и продаже ценных бумаг Учитывая, что учетная операция с векселем отнесена действующим законодательством к кредитным операциям, а не к операциям по купле-продаже, основания для применения пункта 7.6 к операциям по учету векселей отсутствуют.
В случае если предприятие реализовало свой товар на условиях товарного кредита, как было предусмотрено во втором варианте в начале настоящего ответа, и получило вексель, включающий в свою номинальную стоимость и проценты за такой кредит (в нашем случае сумма таких процентов равна 20 000 грн.), то такие проценты необходимо отнести на валовый доход предприятия в том налоговом периоде, в котором первым произошло одно из следующих событий:
- наступил срок платежа по векселю;
- вексель оплачен до срока платежа;
- вексель передан на учет банку до срока платежа (данный порядок не нашел отражения в налоговом законодательстве, однако предположить или доказать что-нибудь другое будет еще сложнее).
Кроме того, следует иметь в виду, что, согласно подпункту 3.2.5 пункта 3.2 статьи 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", предоставление только финансовых кредитов не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, из суммы процентов за пользование товарным кредитом (20 000 грн.) необходимо уплатить налог на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором первым произошло одно из следующих событий:
- вексель оплачен до срока платежа;
- вексель передан на учет банку до срока платежа.