О налогообложении долгосрочых договоров.
Характерной особенностью некоторых видов работ является длительный цикл их выполнения. При подготовке договоров на проведение подобных работ исполнитель предусматривает привлечение средств заказчика в виде авансов (предоплат), необходимых для покрытия расходов по договору. До введения в действие Закона "О налогообложении прибыли предприятий" в новой редакции от 22 мая 1997 г. (далее - Закон) подобная форма финансирования долгосрочных договорных обязательств не создавала никаких проблем у участников таких договоров. Полученные в виде аванса (предоплаты) оборотные средства исполнитель договора использовал в течение нескольких налоговых периодов. Они не являлись объектом налогообложения в течение всего времени выполнения работ и включались в объем реализации после завершения договора или его отдельных этапов, если такие этапы предусматривались условиями договора.
Ситуация радикально изменилась в связи с введением в действие Закона, подпунктом 11.3.1 которого, в частности, установлено, что датой увеличения валового дохода исполнителя считается дата зачисления средств от заказчика на банковский счет налогоплательщика (исполнителя) в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих реализации. Применительно к рассматриваемому вопросу это означает, что любые авансированные исполнителю средства должны включаться в валовые доходы исполнителя в том же налоговом периоде, в который они к нему поступили. Понятно, что в этом налоговом периоде невозможно израсходовать все средства, которые предназначены для покрытия расходов исполнителя в нескольких налоговых периодах. Поэтому объект налогообложения и сумма удерживаемого налога будут значительно большими, чем это предполагалось в случае применения норм старой редакции Закона "О налогообложении прибыли предприятий".
Описанный выше порядок налогообложения соответствует общему порядку налогообложения авансовых сумм. В целях недопущения повышенных налоговых изъятий по долгосрочным договорам Законом предусмотрен ряд специальных положений по организации их налогообложения. Так, статьей 7 Закона выполнение долгосрочных договорных обязательств относится к операциям особого вида, порядок налогообложения которых регламентируют положения пункта 7.10 Закона.
Общие положения
Всоответствии с подпунктом 7.10.1 налогоплательщик может выбрать особый порядок налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору (контракту). В случае принятия решения о применении такого порядка его положения распространяются только на исполнителя долгосрочного контракта.
У заказчика долгосрочного контракта понесенные им расходы учитываются в зависимости от вида объекта долгосрочного контракта (подпункт 7.10.11 Закона).
Так, если объект долгосрочного контракта относится к основным фондам заказчика, то последний в порядке, определенном статьей 8 ("Амортизация") Закона, увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму денежных средств материальных или нематериальных активов, подлежащих амортизации, которые предоставлены исполнителю в виде авансов (предоплаты), или стоимости объекта долгосрочного контракта или его части, переданных на баланс заказчика.
Если объект долгосрочного контракта не включается в состав основных фондов заказчика, то последний увеличивает валовые расходы отчетного периода на сумму денежных средств, материальных или нематериальных активов, предоставленных исполнителю в виде авансов (предоплаты), или стоимости объекта долгосрочного контракта или его части, переданных на баланс заказчика в таком отчетном периоде.
Решение о выборе долгосрочных договоров (контрактов), по которым будет применяться особый порядок налогообложения, утверждается распорядительным документом (приказом, распоряжением) руководителя предприятия - исполнителя таких контрактов, как предусматривается пунктом 1.3 Порядка ведения и составления налогового отчета о результатах деятельности исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) (далее - Порядок), утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 31.07.97 г. N 275 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 15.08.97 г. N 318/2122. При этом исполнитель, имеющий несколько долгосрочных договоров, применяет особый порядок налогообложения только для договоров, упомянутых в распорядительном документе.
Другие долгосрочные договоры облагаются налогом в общем порядке.
Согласно подпункту 7.10.2 Закона под термином "долгосрочный договор (контракт)" необходимо понимать любой договор на изготовление, строительство, установку или монтаж материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика или составных частей таких основных фондов, а также на создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуг типа "инжиниринг", научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок) при условии, что такой контракт не планируется завершить ранее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты).
На основании этого договор признается долгосрочным в случае одновременного наличия двух необходимых признаков: соответствующего предмета (содержания) договора и соответствующего срока его выполнения. Правильная квалификация указанных признаков имеет немаловажное значение, поскольку при проверке налоговой администрацией в первую очередь будет проверяться обоснованность отнесения договора к категории долгосрочных и соответственно законность применения особого порядка налогообложения.
Поэтому предмет долгосрочного договора должен быть сформулирован четко во избежание возможности неоднозначного его толкования. Кроме того, сам договор должен быть оформлен с учетом специфики того или иного вида работ. В частности, договоры на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок должны быть оформлены согласно требованиям типовых договоров на создание (передачу) научно-технической продукции. К числу обязательных элементов таких договоров относятся: наличие технического задания на выполнение работ, календарного плана и протокола согласования договорной цены. Результатами работ по договору могут быть: отчет о научно-исследовательской работе, конструкторская документация, опытный образец изделия и др. Не лишней будет также регистрация научных разработок в Украинском институте научно-технической и экономической информации. Такая регистрация, во-первых, снимет все вопросы о правильности отнесения предмета договора к научно-технической продукции и, во-вторых, позволит освободить от уплаты налога на добавленную стоимость объемы работ по созданию научно-технической продукции в случае финансирования их из бюджетных средств.
Определение длительности долгосрочного договора также имеет ряд особенностей. Началом для исчисления необходимых 9 месяцев является не момент подписания договора, а дата совершения одного из событий, происшедших ранее: либо дата получения аванса, либо дата осуществления первых расходов по договору.
Днем окончания договора считается планируемая, а не фактическая дата завершения работ по договору. Поэтому в случае досрочного (ранее 9 месяцев) завершения договора он все равно будет считаться долгосрочным. Это обстоятельство дает возможность вполне лигитимно воспользоваться возможностями долгосрочных договоров при выполнении краткосрочных. Например, для реализации научной разработки исполнителю реально необходимо 6 месяцев. Однако по договоренности с заказчиком в договоре предусматривается срок выполнения работ в течение 10 месяцев. При этом стороны оговорили, что в случае досрочного выполнения работ исполнителем заказчик обязан их принять. Получив оговоренный аванс, исполнитель через 6 месяцев завершает и сдает работы заказчику, в полной мере воспользовавшись особым порядком налогообложения результатов деятельности по долгосрочным договорам.
Определение валового дохода
Исполнитель самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные (понесенные) в течение отчетного периода в связи с выполнением долгосрочного договора (контракта), используя оценочный коэффициент выполнения такого долгосрочного контракта.
Оценочный коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) (Ко) определяется по формуле:
Ко = Рф/Рп, (1)
где Рф - сумма расходов исполнителя в отчетном периоде, фактически оплаченных (начисленных), которые связаны с выполнением долгосрочного договора в таком отчетном периоде;
Рп - общие расходы, планируемые исполнителем при выполнении долгосрочного контракта.
Доход исполнителя в отчетном периоде (До) рассчитывается по формуле:
До = Цд х Ко, (2)
где Цд - договорная цена долгосрочного договора.
Расходы и доходы, понесенные (начисленные) исполнителем долгосрочного договора (контракта) в течение отчетного периода, включаются в состав валовых доходов такого исполнителя по итогам такого периода в суммах, определенных согласно приведенной методике.
В целях налогообложения суммы авансов или предоплат, предоставленных исполнителю долгосрочного договора (контракта), включаются в состав валового дохода такого исполнителя исключительно в пределах сумм, определенных согласно формуле 2.
Следует отметить некоторые особенности расчетного метода определения дохода, которые необходимо знать исполнителю для осуществления налогового планирования долгосрочных договоров.
Согласно принятой методологии расчета дохода отчетного периода суммы полученных авансов или предоплаты не учитываются. Другими словами, если в отчетном периоде или (в худшем варианте) в течение всего срока выполнения долгосрочного договора суммы аванса (предоплат) исполнителю не поступали, а расходы осуществлялись, валовой доход все равно будет увеличиваться на расчетную величину, при этом увеличивая соответственно объем налогообложения. В этом случае достоинства особого порядка налогообложения превращаются в недостатки: объект налогообложения имеется, а средства для уплаты налогов отсутствуют.
Можно предотвратить возникновение подобной ситуации. Для этого исполнителю договора необходимо: не осуществлять первых расходов до момента получения аванса (предоплаты); в договоре указать, что он вступает в силу с момента поступления аванса (предоплаты) на расчетный счет исполнителя.
Рассмотрим на условном примере порядок расчета сумм дохода, полученных при выполнении долгосрочного контракта.
1. Исходные данные
1.1. Срок выполнения договора - 9 месяцев (I, II, III кварталы)
1.2. Плановая стоимость работ по договору - 25000 грн.
1.3. Плановая сумма расходов по договору - 21000 грн.
1.4. Суммы полученных авансов:
I кв. - поступления отсутствуют;
II кв. - 25000 грн.;
III кв. - поступления отсутствуют.
1.5. Фактические затраты по договору - всего: 19000 грн., в том числе по кварталам:
I кв. - 5000 грн.;
II кв. - 6000 грн.;
III кв. - 8000 грн.
2. Расчет сумм дохода
2.1. Оценочные коэффициенты выполнения договора по кварталам составляют:
в I квартале Ко = 5000/21000 = 0,238;
во II квартале Ко = 6000/21000 = 0,285;
в III квартале Ко = 8000/21000 = 0,381.
2.2. Суммы валовых доходов по отчетным кварталам:
I квартал До = 25000 х 0,238 = 5950 грн.;
II квартал До = 25000 х 0,285 = 7125 грн.;
III квартал До = 25000 х 0,381 = 9525 грн.
Приведенный выше пример наглядно иллюстрирует особенности расчетного метода определения валового дохода по долгосрочным договорам. Так, согласно расчету доход от выполнения договора в первом квартале определен в сумме 5950 грн. при том условии, что авансовых поступлений в первом квартале не было. Во втором квартале поступил аванс в сумме 25000 грн., однако расчетный доход исполнителя определен в сумме 7125 грн. В третьем квартале поступлений средств не было, но доход рассчитан в сумме 9525 грн., т.е. в размере, большем чем во втором квартале, когда поступили все денежные средства от заказчика работ.
Необходимо отметить, что в данном примере общая сумма рассчитанного дохода исполнителя составляет 22600 грн. (5950 + 7125 + 9525), что на 2400 грн. меньше, чем сумма аванса, полученного исполнителем в оплату работ по договору. Это объясняется тем, что фактические расходы исполнителя на выполнение работ вместо запланированных 21000 грн. составили 19000 грн., вследствие чего общий оценочный коэффициент выполнения договора имеет значение меньше единицы (0,238 + 0,285 + 0,381 = 0,904 < 1), занижая при этом сумму полученного дохода (25000 х 0,904 = 22600 грн.) и соответственно величину выплачиваемого налога.
В другой ситуации у исполнителя сумма фактических расходов может превышать плановую сумму расходов. В ходе выполнения работ по договору может также изменяться в сторону уменьшения или увеличения общая стоимость работ по договору (договорная цена). Таким образом, расчетная сумма валового дохода может быть заниженной (как в данном примере) или завышенной как по всему договору, так и по отдельным налоговым периодам, в которых выполнялись работы по долгосрочному договору. Поэтому согласно подпункту 7.10.9 Закона исполнитель долгосрочного договора после его завершения обязан осуществить перерасчет суммы налоговых обязательств.
Перерасчет сумм налоговых обязательств
Перерасчет сумм налоговых обязательств, предварительно определенных исполнителем по результатам каждого налогового периода (квартала) в течение срока выполнения долгосрочного договора, выполняется по форме N 3-ДДЗ приложения N 3 Порядка по каждому завершенному договору отдельно.
Механизм перерасчета сумм налоговых обязательств регламентируется пунктом 3 Порядка.
Ниже приведены результаты перерасчета сумм налоговых обязательств применительно к условиям данного примера.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование показателя ¦ Код ¦Предыдущие отчетные периоды¦Всего ¦
¦ ¦строки +---------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ I кв. ¦ II кв. ¦ III кв.¦ ¦
+-------------------------------+-------+-------+----------+--------+-------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+-------------------------------+-------+-------+----------+--------+-------¦
¦Окончательная договорная цена ¦ 01 ¦ х ¦ х ¦ х ¦25000 ¦
¦объекта долгосрочного договора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(контракта) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+-------+-------+----------+--------+-------¦
¦Расходы соответствующих ¦ 02 ¦ 5000 ¦ 6000 ¦ 8000 ¦ х ¦
¦предыдущих отчетных периодов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+-------+-------+----------+--------+-------¦
¦Сумма фактических общих ¦ 03 ¦ 5000 ¦ 6000 ¦ 8000 ¦19000 ¦
¦расходов, понесенных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(начисленных) при выполнении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦долгосрочного договора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(контракта) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+-------+-------+----------+--------+-------¦
¦Фактический коэффициент ¦ 04 ¦ 0,263 ¦ 0,316 ¦ 0,421 ¦ х ¦
¦выполнения долгосрочного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договора (контракта) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(стр.02 : стр. 03 гр. "Всего") ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+-------+-------+----------+--------+-------¦
¦Перерасчетная сумма дохода ¦ 05 ¦ 6575 ¦ 7900 ¦ 10525 ¦ х ¦
¦(стр.01 х стр.04) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+-------+-------+----------+--------+-------¦
¦Расчетная сумма дохода ¦ 06 ¦ 5950 ¦ 7125 ¦ 9525 ¦ х ¦
+-------------------------------+-------+-------+----------+--------+-------¦
¦Разница по результатам ¦ 07 ¦ -625 ¦ -775 ¦ -1000 ¦-2400 ¦
¦перерасчета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(со знаком "+" или "-") ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(стр.06 - стр.02) - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- (стр.05 - стр.ОЗ) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+-------+-------+----------+--------+-------¦
¦Учетная ставка Национального ¦ 08 ¦ 44% ¦ 44% ¦ 44% ¦ 44% ¦
¦банка Украины на момент ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦осуществления этого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦перерасчета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ "__"________199__г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+-------+-------+----------+--------+-------¦
¦120% от учетной ставки НБУ ¦ 09 ¦ 52,8% ¦ 52,8% ¦ 52,8% ¦ х ¦
¦(стр.08 х 120 : 100) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+-------+-------+----------+--------+-------¦
¦Срок действия переплаты или ¦ 10 ¦ 180 ¦ 90 ¦ 0 ¦ х ¦
¦недоплаты (дней) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+-------+-------+----------+--------+-------¦
¦Сумма, которая начисляется в ¦ 11 ¦ -790 ¦ -877,3 ¦ -1000 ¦-2667,3¦
¦увеличении или уменьшении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦валового дохода ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(со знаком "+" или "-") ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(стр.07 + (стр.07 х стр.09 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стр. 10 : 360 : 100)) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
В графе 6 строки 01 формы отражается конечная договорная цена объекта долгосрочного договора, которая определяется условиями договора с учетом дополнительных соглашений, связанных с изменением договорной цены. В данном случае договорная цена не менялась, поэтому в перерасчете отражается сумма фактически полученных авансов, т.е. 25000 грн.
В строке 02 указываются фактические затраты предыдущих периодов, которые определялись исполнителем в течение всего срока выполнения долгосрочного договора.
Сумма фактических общих затрат, понесенных (начисленных) исполнителем при выполнении долгосрочного договора, определяется на уровне фактически понесенных (начисленных) затрат, связанных с выполнением этого договора в течение всего срока его выполнения, и указывается в графе 6 строки 03.
В строке 04 указывается фактический коэффициент до выполнения долгосрочного договора в каждом периоде, определенный как соотношение затрат соответствующих отчетных периодов (строка 02) к сумме фактических общих затрат, понесенных (начисленных) исполнителем при выполнении долгосрочного договора (строка 03, графа 6) с тремя десятичными знаками. В строке 05 указывается доход соответствующих предыдущих отчетных периодов (перерасчетная сумма), определенный как произведение конечной договорной цены объема договора (строка 01) и фактического коэффициента выполнения долгосрочного договора (строка 04).
В строке 06 указываются суммы дохода предыдущих отчетных периодов (расчетные суммы), которые определялись исполнителем в течение всего срока выполнения долгосрочного договора.
В строке 07 указывается разница между суммой налогооблагаемой прибыли, определенной ранее по результатам каждого налогового периода на основании прогнозных показателей (строка 06 - строка 02), и уточненной ее суммой (строка 05 - строка 03), определенной на основании фактических показателей завершенного долгосрочного договора. Эта разница (строка 06 - строка 02) (строка 05 - строка 03) отражается с полученным в результате расчета знаком "+" или "-".
Положительная величина определенной разницы указывает на то, что налогоплательщик завысил сумму налоговых обязательств, рассчитанных по результатам соответствующего предыдущего расчетного периода.
Отрицательное значение разницы свидетельствует о занижении упомянутых налоговых обязательств.
В строке 08 указывается учетная ставка Национального банка Украины, действовавшая на момент выполнения перерасчета.
В строке 09 указывается процент, который применяется к сумме определенной разницы, равный 120% ставки НБУ. В данном примере он составляет 52,8% (44% х 120%/100).
Срок действия переплаты или недоплаты налога, обусловленной завышением или занижением налоговых обязательств в соответствующих отчетных периодах (кварталах), указывается в строке 10.
Этот срок определяется для каждого отчетного периода. Единица измерения - количество дней. Отсчет дней начинается с 21 числа месяца, в котором осуществлено начисление дохода, а заканчивается 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, в котором закончено выполнение долгосрочного договора. При этом полный год принимается за 360 дней, а полный месяц - за 30 дней.
В строке 11 указывается результат перерасчета налоговых обязательств с учетом процента, применяемого к сумме определенной разницы.
Перерасчет выполняется с учетом знака показателя строки 07 ("+" или "-") в каждом отчетном периоде:
стр.07 + (стр.07 х стр.09 х стр. 10 : 360 : 100).
Сумма доходов (строка 11, графа 6) со знаком "+" или "-" отражается в строке 04, графа 6 формы N 1-ДДЗ, которая представляется исполнителем долгосрочного договора в налоговую администрацию.
В результате перерасчета налоговых обязательств по данным условного примера получена разница в сумме 2667,3 грн. со знаком "-". Это означает, что налогоплательщиком занижены на эту сумму налоговые обязательства. В соответствии с пунктом 4.6 Порядка налогоплательщик обязан увеличить валовой доход на упомянутую сумму, отразив ее в строке 4 приложения "А" к декларации о прибыли предприятия.