Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов,
сборов, других обязательных платежей
Переход к рыночной экономике обусловливает изменение источников формирования доходной части бюджетов всех уровней: такими источниками все больше становятся налоги, сборы, другие обязательные платежи, которые уплачиваются физическими лицами и субъектами предпринимательской деятельности. Непомерное увеличение налогового бремени обусловливает уход предпринимательской деятельности в "тень". По различным оценкам, теневая экономика составляет 45-60 % экономики легальной. Теневая экономика, в свою очередь, функционирует за счет средств, которые налогоплательщики обязаны уплачивать в бюджет. Неспособность государства вывести экономику из тени нерепрессивными мерами побуждает и понуждает его делать упор именно на усиление репрессивных мер борьбы с уклонениями от уплаты обязательных платежей в бюджеты и государственные целевые фонды: обязательное применение финансовых санкций за сам факт неуплаты обязательных платежей независимо от причин их неуплаты, наличия вины, объективной возможности их уплаты и последствий применения финансовых санкций; введение и последующее усиление уголовной ответственности за уклонение от уплаты обязательных платежей: ориентация судебной практики на искоренение "либерализма" при назначении наказания лицам, признанным виновными в уклонении от уплаты обязательных платежей, и т. п.
Важным этапом реакции государства на уход экономики в тень было дополнение Уголовного кодекса статьей 148(2) Законом от 26 января 1993 г. (Ведомости Верховного Совета Украины. - 1993. - N12. - Ст.98), которой в ее первоначальной редакции была предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с предприятий и организаций путем сокрытия (занижения) прибыли (дохода) или сокрытие (неисчисление) других объектов налогообложения, совершенные должностным лицом субъекта хозяйствования, если эти действия причинили ущерб государству в крупных либо особо крупных размерах. Санкция статьи была довольно мягкой - суд мог назначить любое из четырех альтернативно определенных в ней наказаний: лишение свободы на срок до двух лет или исправительные работы на срок до двух лет, или лишение права занимать определенные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет, или штраф до ста минимальных размеров заработной платы. Субъектами преступления фактически могли быть должностные лица только государственных или общественных предприятий и организаций, хотя в самой статье таковыми были названы должностные лица субъекта хозяйствования. Это было обусловлено тем, что в определении понятия должностного лица, которое было дано в ст.164 УК, к должностным лицам относились лица, выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности на государственных и общественных предприятиях, в учреждениях, организациях.
Редакция ст.148(2) УК была крайне неудачной, в частности, в ней альтернативно назывались последствия в виде крупного либо особо крупного ущерба государству, хотя ответственность в зависимости от размера ущерба не дифференцировалась.
Законом от 28 января 1994 г. (Ведомости Верховного Совета Украины. 1994. - N 19. - Ст.112) в статью 148(2) были внесены существенные изменения. Во-первых, была дифференцирована ответственность в зависимости от размера ущерба государству: частью первой статьи была предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налогов, причинившее ущерб государству в крупных размерах, а частью второй - в особо крупных размерах. Во-вторых, расширен круг субъектов преступления - ими были признаны должностные лица субъекта предпринимательской деятельности, хотя формально уточнение круга субъектов преступления было произведено заменой термина "должностное лицо субъекта хозяйствования" на термин "должностное лицо субъекта предпринимательской деятельности". Однако в этот же день были внесены изменения и в ст.164 УК, в соответствии с которыми к должностным были отнесены лица, занимающие должности, связанные с выполнением организационно-распорядительных либо административно-хозяйственных обязанностей на предприятиях, в учреждениях или организациях независимо от форм собственности. В-третьих, квалифицированным видом преступления было признано в части второй статьи уклонение от уплаты налогов, совершенное лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов. В-четвертых, статья была дополнена примечанием, в котором были определены критерии отнесения суммы неуплаченных налогов к крупному либо особо крупному размеру ущерба государству. И наконец, была дифференцирована и значительно повышена ответственность за совершение указанных в ст. 148(2) действий: по части первой статьи максимальный размер лишения свободы был повышен до 5 лет, а по части второй - до 10 лет.
Законом от 5 февраля 1997 г. "О внесении изменений и дополнений в Уголовный и Уголовно-процессуальный кодексы Украины в части ответственности за уклонение от уплаты налогов" (Ведомости Верховной Рады Украины. - 1997. N 12. - Ст.102) в статью 148(2) УК были внесены второй раз существенные изменения, которая была изложена в следующей редакции:
"Статья 148(2). Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей
Умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, совершенное должностным лицом предприятия, учреждения, организации, независимо от форм собственности, или физическим лицом, если эти деяния повлекли непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды денежных средств в значительных размерах, -
наказывается исправительными работами на срок до двух лет, или лишением права занимать определенные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет, или штрафом в размере до трехсот не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Те же деяния, совершенные по предварительному сговору группой лиц, или если они повлекли непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды денежных средств в крупных размерах, -
наказываются лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет с конфискацией имущества либо без таковой, или исправительными работами на срок до двух лет, или штрафом до одной тысячи не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Деяния, предусмотренные частью 1 настоящей статьи, совершенные лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, или если они повлекли непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды денежных средств в особо крупных размерах, -
наказываются лишением свободы на срок от пяти до десяти лет с конфискацией имущества и лишением права занимать определенные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет.
ПРИМЕЧАНИЕ.
Под значительным размером денежных средств следует понимать суммы налога,сбора либо другого обязательного платежа, в сто и более раз превышающие установленный законодательством не облагаемый налогом минимум доходов граждан; под крупным размером денежных средств следует понимать суммы налога, сбора либо другого обязательного платежа, в двести пятьдесят и более раз превышающие установленный законодательством не облагаемый налогом минимум доходов граждан; под особо крупным размером денежных средств следует понимать суммы налога, сбора либо другого обязательного платежа, в тысячу и более раз превышающие установленный законодательством не облагаемый налогом минимум доходов граждан".
Законом от 5 февраля 1997 г. в ст. 148(2) УК внесены такие основные изменения: 1) введена, вернее, восстановлена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов физических лиц, которая предусматривалась ст. 148(1) УК до ее исключения из УК Законом от 28 января 1994 г. (Ведомости Верховного Совета Украины, - 1994. - N 19. - Ст.112); 2) дифференцирована ответственность должностных лиц в зависимости от суммы неуплаченного налога; 3) более четко определен предмет преступления; 4) статья дополнена новым квалифицированным видом преступления - совершение его по предварительному сговору группой лиц; 5) существенно снижено наказание за основной состав преступления, предусмотренный ч. 1 статьи, - исключено наказание в виде лишения свободы, но увеличена верхняя граница наказания в виде штрафа со ста до трехсот не облагаемых налогом минимумов доходов граждан; 6) увеличена нижняя граница наказания в виде лишения свободы по ч. 3 статьи с двух до пяти лет; 7) конфискация имущества как дополнительное наказание по ч. 3 ст. 148(2) стала обязательной, а по ч. 2 статьи является альтернативной, 8) увеличен максимальный размер наказания в виде штрафа за квалифицированные виды преступления (ч. 2 статьи) со 100 до 1000 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Кроме того, в разделе III Закона от 5 февраля 1997 г. было установлено, что деяния, связанные с уклонением от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, дела по которым на время вступления в силу этого Закона находятся в стадии предварительного расследования или судебного разбирательства, должны квалифицироваться по новой редакции статьи 148(2) УК. Последнее положение является незаконным, оно противоречит статье 6 УК и статье 58 Конституции Украины, ибо им придана обратная сила Закону, усиливающему наказание и устанавливающему наказуемость деяний. Этот вопрос, как и спорные вопросы ответственности за уклонение от уплаты обязательных платежей, будут рассмотрены во второй части данной статьи, а в первой ее части будет дан научно-практический комментарий к ст.148(2) УК, отражающий позицию судебной практики по делам данной категории.
Изучение и обобщение практики применения судами Украины законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, проведенные одним из авторов этой статьи в 1995 г. и в конце 1997 - начале 1998 гг., показали, что судами по-разному определяется содержание отдельных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. 148(2) УК, допускаются ошибки при рассмотрении уголовных дел, отсутствует единый подход к разграничению уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей и смежных составов преступлений и квалификации рассматриваемого преступления по совокупности с другими преступлениями. Кроме того, допускаются ошибки, связанные с определением действия уголовного закона и налогового законодательства во времени, обусловленные в основном нестабильностью и недостаточной четкостью самого законодательства. Именно нестабильность, постоянное изменение законодательства являются основными объективными причинами увеличения числа допускаемых судами ошибок, вследствие чего приговоры по многим делам изменяются кассационной и надзорной инстанциями или дела возвращаются на дополнительное расследование либо прекращаются.
Неуплата либо неполная уплата субъектами предпринимательской деятельности и гражданами обязательных платежей, в т.ч. налогов и сборов, в зависимости от того, умышленно или по неосторожности она допущена, может влечь за собой: 1) применение штрафных (финансовых) санкций, налагаемых государственными налоговыми администрациями в случае выявления самого факта неуплаты (уплаты не в полном объеме) налога, сбора, другого обязательного платежа; 2) уплату пени за несвоевременное перечисление налога, сбора, другого обязательного платежа; 3) персональную административную либо уголовную ответственность лиц, виновных в уклонении от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей.
Всоответствии со ст. 2 Закона от 25 июня 1991 г. "О системе налогообложения" в редакции от 18 февраля 1997 г. (Ведомости Верховной Рады Украины. - 1997. - N 16. - Ст.119) под налогом и сбором (обязательным платежом) в бюджеты и в государственные целевые фонды следует понимать обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законами Украины о налогообложении.
Совокупность налогов и сборов (обязательных платежей) (понятие "обязательные платежи" в диспозиции ст. 148(2) УК употребляется как родовое понятие, которым охватываются налоги, сборы, другие обязательные платежи в бюджеты и взносы в государственные целевые фонды, а в Законе "О системе налогообложения" в качестве такого родового понятия употребляется термин "обязательный взнос"), взимаемых в установленном порядке, составляет систему налогообложения (см. ст. 2 указанного Закона).
Налоги и сборы (обязательные платежи) подразделяются на общегосударственные и местные. Виды общегосударственных налогов, сборов (обязательных платежей) перечислены в ст. 14 Закона "О системе налогообложения". К ним относятся: налог на добавленную стоимость; акцизный сбор; налог на прибыль предприятий; налог на доходы физических лиц; таможенная пошлина; государственная пошлина; налог на недвижимое имущество (недвижимость); плата (налог) за землю; рентные платежи; налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов; налог на промысел; сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет Государственного бюджета; сбор за специальное использование природных ресурсов; сбор за загрязнение окружающей природной среды; сбор в Фонд по осуществлению мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения; сбор на обязательное социальное страхование; сбор на обязательное государственное пенсионное страхование; сбор в Государственный инновационный фонд; плата за торговый патент на некоторые виды предпринимательской деятельности. Ст. 15 указанного Закона определяются местные налоги и сборы (обязательные платежи): налог с рекламы; коммунальный налог (местные налоги); гостиничный сбор; сбор за парковку автотранспорта; рыночный сбор; сбор за выдачу ордера на квартиру; курортный сбор; сбор за участие в бегах на ипподроме; сбор за выигрыш на бегах на ипподроме; сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме; сбор за право использования местной символики; сбор за право проведения кино- и телесъемок; сбор за проведение местного аукциона, конкурсной распродажи и лотерей; сбор за проезд по территории приграничных областей автотранспорта, следующего за границу; сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг; сбор с владельцев собак (местные сборы (обязательные платежи)).
Отдельные налоги, сборы, другие обязательные платежи уплачивают как юридические, так и физические лица, в т.ч. и граждане-предприниматели. Например, плательщиками налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, в соответствии со ст. 1 Закона "О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов" (в редакции от 18 февраля 1997г.//Ведомости Верховной Рады Украины. - 1997. - N 15. - Ст.117), являются предприятия, учреждения и организации, являющиеся юридическими лицами, иностранные юридические лица, а также граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие зарегистрированные в Украине согласно действующему законодательству собственные транспортные средства. Плательщиками некоторых налогов, сборов, других обязательных платежей могут быть только юридические лица либо только физические лица.
Перечень налогов и сборов (обязательных платежей), определенный в ст.ст. 14, 15 Закона "О системе налогообложения" является исчерпывающим. В соответствии с ч. 4 ст. 1 названного Закона в редакции от 19 апреля 1997 г. налоги и сборы (обязательные платежи), взимание которых этим Законом не предусмотрено, кроме определенных Законом Украины "Об источниках финансирования дорожного хозяйства Украины", уплате не подлежат (Ведомости Верховной Рады Украины. -1997. - N 22. - Ст.159), а следовательно, их неуплата не может влечь какой-либо ответственности. Законом Украины от 16 декабря 1997 г. "О внесении изменений в Закон Украины "Об источниках финансирования дорожного хозяйства Украины" (Офіційний вісник України. 1998. - N 1. - Ст.7) уплата платежей в Государственный дорожный фонд Украины продлена до 1 января 1999 г. Кроме того, п. 2 раздела II Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О системе налогообложения" от 19 апреля 1997 г. дополнен положением о том, что действие этого Закона не распространяется на поступление средств из уплаты платежей за услуги и иные неналоговые платежи в Государственный бюджет Украины (в том числе в Фонд социальной защиты инвалидов), которые определяются Законом Украины о Государственном бюджете Украины на соответствующий год (Ведомости Верховной Рады Украины. - 1997. - N 29. - Ст.190). Неуплата таких неналоговых платежей также не может влечь ни административной, ни уголовной ответственности, поскольку они не включены в перечень налогов, сборов, иных обязательных платежей, содержащийся в Законе "О системе налогообложения".
Источники уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) устанавливаются соответствующими законами о налогах, сборах (обязательных платежах) (ст. 16 Закона "О системе налогообложения"). Часть из них уплачивается за счет дохода (прибыли), а остальные за счет средств, относящихся на себестоимость товаров (работ, услуг). При этом в Законе "О системе налогообложения" определено, что не предусмотренные в нем государственные и другие целевые фонды имеют своим источником исключительно прибыль предприятий, которая остается после уплаты всех налогов и сборов (обязательных платежей), предусмотренных статьями 14 и 15 Закона, а отчисления в эти фонды осуществляются на добровольных началах. Поскольку отчисления в не предусмотренные Законом "О системе налогообложения" государственные и другие целевые фонды являются добровольными, то и отказ их осуществлять правовой ответственности вообще не влечет. Например, отказ субъектов предпринимательской деятельности осуществлять отчисления в созданные местными государственными администрациями различные целевые фонды типа фондов помощи малообеспеченным гражданам или многодетным семьям, инвалидам, благоустройства территорий, развития инфраструктуры района, поддержки (содействия) малому предпринимательству и т.п., или же отказ руководителей бюджетных организаций перечислять часть прибыли от их хозрасчетной деятельности в созданные министерством, в подчинении которого они находятся, целевые фонды, не может влечь не только ответственности по ст. 148(2) УК за уклонение от уплаты обязательных платежей, а и любой юридической ответственности. Иное дело, что такой отказ может повлечь привлечение к "другим" видам ответственности, не предусмотренным законом (увольнение с работы, создание всяческих преград для нормальной работы и т.п.).
Порядок уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей плательщиками налогов, ставки налогов, сборов или размеры обязательных платежей, срок их уплаты, льготы по налогообложению и другие вопросы уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей регламентируются соответствующими законами и декретами Кабинета Министров, постановлениями Верховной Рады и Кабинета Министров, инструкциями и разъяснениями Министерства финансов и Государственной налоговой администрации и ее предшественницы - Главной государственной налоговой инспекции, в которых даются разъяснения по вопросам применения соответствующих законов и декретов.
Поскольку налоговое законодательство нестабильно, то при расследовании и судебном рассмотрении дел об уклонении от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) необходимо точно установить, какой закон действовал в период, когда имело место уклонение от их уплаты. Если, например, уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей имело место в период действия как одного, так и другого закона, сумму неуплаченных обязательных платежей следует исчислять отдельно за период действия того или иного закона.
Под "объектами налогообложения"следует понимать объекты, которые облагаются установленными законодательством налогами, сборами, другими обязательными платежами. Объектами налогообложения согласно ст. 6 Закона "О системе налогообложения" являются доходы (прибыль), добавленная стоимость продукции (работ, услуг), стоимость продукции (работ, услуг), в том числе таможенная, или ее натуральные показатели, специальное использование природных ресурсов, имущество юридических и физических лиц и другие объекты, определенные законами Украины о налогообложении.
Объективная сторона основного состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 148(2), характеризуется наличием трех обязательных признаков: а) деянием в виде уклонения от уплаты обязательных платежей; б) последствиями в виде ущерба государству в значительных размерах; в) причинной связью между деянием и последствиями.
Уклонение от уплаты налогов выражается в деянии лица, направленном на полную или частичную неуплату обязательных платежей, которые должны уплачиваться предприятиями, организациями, учреждениями и физическими лицами в соответствии с действующим законодательством.
Способы уклонения от уплаты обязательных платежей могут быть различными, основные из них были указаны непосредственно в диспозиции ст. 148(2) в предыдущей редакции: 1) непредоставление налоговых деклараций и расчетов; 2) сокрытие объектов налогообложения; 3) занижение объектов налогообложения. Способы уклонения от уплаты обязательных платежей зависят от вида неуплаченного налога, сбора, другого обязательного платежа, вида плательщиков соответствующих налогов, сборов, других обязательных платежей. Например, способом уклонения физических лиц от уплаты подоходного налога с граждан может быть предоставление в налоговые инспекции или в бухгалтерию источника получения дохода поддельных справок о наличии льгот по уплате указанного налога (поддельной справки о наличии на иждивении трех или более детей в возрасте до 16 лет либо справки о том, что другой из родителей не пользуется такой льготой, в то время как он фактически также пользуется льготой, или же поддельной справки о том, что лицо было участником войны и т.п.). В то же время уклонение от уплаты обязательных платежей гражданами-предпринимателями или юридическими лицами, совершенное путем незаконного получения льгот по налогам вследствие предоставления гражданином-предпринимателем или должностными лицами юридических лиц заведомо ложной информации налоговым органам, в одних случаях может квалифицироваться по ст. 148(2) УК как уклонение от уплаты налогов, а в других - по ст. 148(5) УК, предусматривающей ответственность, наряду с другими действиями, и за предоставление гражданином-предпринимателем или должностным лицом субъекта предпринимательской деятельности заведомо ложной информации государственным органам с целью получения льгот по налогам. Составы преступлений, предусмотренные ст.ст. 148(2) и 148(5) УК, соотносятся в части предусмотренного ими уклонения от уплаты налогов как общая (ст. 148(2)) и специальная (ст. 148(5)) нормы, а при конкуренции общей и специальной норм применяется специальная норма. Поэтому, например, если должностное лицо предприятия с иностранной инвестицией предоставило в налоговый орган заведомо ложную информацию о фактическом внесении квалификационной иностранной инвестиции и предприятие получило льготы по уплате налога на прибыль, то действия должностного лица в таком случае должны квалифицироваться по соответствующей части ст. 148(5) УК. Если же предприятие с иностранной инвестицией на законных основаниях получило льготы по налогу на прибыль, но фактически внесенная до 1 января 1995 г. квалификационная иностранная инвестиция была отчуждена до окончания льготного периода, однако должностными лицами предприятия этот факт скрывается, то их действия должны квалифицироваться по соответствующей части ст. 148(2) УК как уклонение от уплаты налогов, а не по ст. 148(5) УК, поскольку льготы ранее предприятием были получены на законном основании. По ст. 148 (2) УК должны квалифицироваться и действия должностных лиц предприятия либо гражданина-предпринимателя в случае реализации импортного сырья, комплектующих изделий, оборудования, материалов, техники и иных товаров, которые при их ввозе на таможенную территорию Украины были задекларированы как приобретенные для производственных нужд, вследствие чего предприятие или гражданин-предприниматель не уплачивали налог на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 Указа Президента Украины от 30 июня 1995 г. "О взимании налога на добавленную стоимость с импортных товаров". Аналогичной должна быть и квалификация действий гражданина-предпринимателя, предоставившего заведомо недостоверную информацию в налоговый орган с целью получения льгот по налогам либо сокрывшего факт прекращения действия оснований для льгот по налогам. Государственной налоговой администрацией внедрена, начиная с отчета за I квартал 1997 г., государственная статистическая отчетность по форме N 1-НЛ "О суммах полученных льгот по налогообложению в разрезе отдельных видов налогов и льгот относительно каждого вида налога" и утвержден Справочник льгот, предоставленных действующим законодательством юридическим лицам по уплате налогов, сборов, других обязательных платежей (Справочник N 5 таких льгот по состоянию на 1 марта 1998 г., утвержден Государственной налоговой администрацией 9 марта 1998 г. // Все о бухгалтерском учете. - 1998. - 19 марта. - N 24).
Все способы уклонения от уплаты обязательных платежей можно объединить в шесть основных групп: 1) непредоставление документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей в бюджеты или государственные целевые фонды (налоговых деклараций, расчетов, бухгалтерских отчетов и балансов и т.п.); 2) занижение сумм налогов, сборов, других обязательных платежей; 3) сокрытие объектов налогообложения; 4) занижение объектов налогообложения; 5) неудержание или неперечисление в бюджет сумм подоходного налога с граждан, которым выплачивались доходы; 6) сокрытие (несообщение) утраты оснований для льгот по налогам.
Непредоставление документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, выражается в непредоставлении в государственную налоговую администрацию в установленный срок деклараций о прибыли субъектов предпринимательской деятельности или физических лиц, деклараций об уплате других налогов с целью уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. Непредоставление налоговой декларации является одновременно и сокрытием объекта налогообложения.
Занижение объектов налогообложения - это уменьшение налогооблагаемой базы, т.е. неотражение в отчетных документах, предоставленных в налоговый орган, в полном объеме объектов налогообложения, умышленное неправильное исчисление налогооблагаемой базы, занижение налоговой ставки и т.п., вследствие чего налоги, сборы, другие обязательные платежи, которые должны быть уплачены плательщиком, уплачиваются им не в полном объеме. Занижение прибыли может выражаться в частичном или полном невключении в сумму налогооблагаемой прибыли средств, полученных за выполнение работ, предоставление услуг и т.п. Например, если предприятие за выполненную работу получило оплату частично в безналичном порядке, а частично - наличными, однако полученные наличные средства не оприходовало, то тем самым уменьшен размер прибыли, подлежащей налогообложению Занижение прибыли может осуществляться также путем завышения размеров сумм, на которые уменьшается налогооблагаемая прибыль, в частности, путем завышения стоимости материальных затрат на служебные командировки, представительские цели, сторожевую охрану, содержание и обслуживание технических средств управления и т.п. Для уплаты в меньшем размере налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, может завышаться сумма налога, уплаченная или подлежащая уплате поставщикам за выполненные ими работы, услуги, приобретенные материальные ресурсы, топливо, стоимость которых относится на издержки производства и оборота, или же снижается в учете сумма налога, полученного от покупателей за реализованные товары (работы, услуги). Вследствие этого сумма налога на добавленную стоимость, которую уплачивает предприятие, будет меньше суммы, которую оно должно уплатить.
Сокрытие объектов налогообложения - это неотражение в соответствующих отчетных документах, предоставляемых в налоговые органы, любых объектов налогообложения. Например, субъект предпринимательской деятельности скрывает факт наличия у него транспортных средств или иных самоходных машин и механизмов и тем самым уклоняется от уплаты налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, ставки которого в настоящее время определены непосредственно в самом Законе "О налоге с владельцев транспортных средств и иных самоходных машин и механизмов".
Сокрытие объекта налогообложения может сочетаться с должностным подлогом. Например, должностное лицо предприятия всеукраинской общественной организации инвалидов предоставило неправдивые сведения о том, что на предприятии инвалиды составляют свыше 50 процентов общей численности работающих и фонд оплаты труда таких инвалидов составляет в течение отчетного периода свыше 25 процентов суммы общих выплат на оплату труда, которая включается в состав валовых расходов, что является основанием для освобождения такого предприятия от уплаты налога на прибыль в соответствии с п. 7.12 ст. 7 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона от 22 мая 1997 г. Действия должностного лица в таком случае должны квалифицироваться по совокупности преступлений - по соответствующим частям статей 148(2) и 172 УК.
Оконченным преступление будет с момента окончания срока, в который должен был быть уплачен налог, сбор, иной обязательный платеж, либо же с момента фактического предоставления отчетных документов в налоговые органы, если в таких документах содержатся искаженные сведения (расчеты, декларации) о подлежащих уплате и фактически уплаченных обязательных платежах. Например, граждане должны предоставить в государственную налоговую администрацию декларацию о доходах по окончании календарного года до 1 марта следующего года. Если гражданин не предоставляет до 1 марта декларации о сумме совокупного дохода, полученного как по основному месту работы, так и не по месту основной работы, то при наличии у него умысла уклониться от уплаты (не уплачивать) подоходный налог, его бездеятельность образует оконченный состав рассматриваемого преступления. При этом необходимо разграничивать уклонение от уплаты обязательных платежей от несвоевременной их уплаты при отсутствии у лица умысла на их неуплату. Если будет установлено, что лицо не имело намерения уклониться от уплаты обязательных платежей, но по тем или иным причинам своевременно их не уплачивает, то такое лицо может привлекаться только к административной ответственности за несвоевременное предоставление документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей. В частности, п. 20.3 ст. 20 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено, что налогоплательщики, не предоставившие или несвоевременно предоставившие в налоговый орган декларацию о прибыли, расчет налога на прибыль, платежное поручение на перечисление налога в бюджет, уплачивают штраф в размере 10 процентов суммы начисленного налога за каждый случай нарушения. Для всех видов налогов, сборов, других обязательных платежей соответствующими нормативными актами определены сроки их уплаты. С момента окончания установленных сроков наступают последствия в виде непоступления в бюджеты и государственные целевые фонды средств, которые в них должны были поступить, то есть с этого момента преступление и будет считаться оконченным, при условии установления, что у соответствующего физического лица или должностного лица плательщика налога - юридического лица был умысел на неуплату определенного налога, сбора, другого обязательного платежа.
Уклонение от уплаты обязательных платежей влечет за собой применение к неплательщику штрафа (финансовых санкций) и, при наличии умышленной вины, в зависимости от размера суммы неуплаченного обязательного платежа, привлечение его к административной или уголовной ответственности. Размеры финансовых санкций предусматривались и предусматриваются, во-первых, непосредственно законами, устанавливающими те или иные налоги, сборы, другие обязательные платежи, и, во-вторых, Законом Украины "О государственной налоговой службе в Украине". При этом размеры финансовых санкций претерпевали изменения, в последнее время - в сторону уменьшения их размера. Например, п. 18.4 ст. 18 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 28 декабря 1994 г. предусматривалось, что в случае сокрытия (занижения) суммы налога плательщиком уплачивается сумма доначисленного налога и штраф в двукратном размере той же суммы, а при повторном нарушении в течение года после установления нарушения предыдущей проверкой штраф уплачивается в пятикратном размере. Штраф должен уплачиваться в случае установления самого факта сокрытия (занижения) суммы налога, независимо от того, умышленно или по неосторожности совершено (допущено) сокрытие (занижение) суммы налога. Кроме того, п. 18.6 ст. 18 Закона предусматривалось, что должностные лица, виновные в нарушении законодательства об обложении налогом прибыли, привлекаются к ответственности согласно законодательству Украины. Пунктом 20.4 ст. 20 этого же Закона в редакции от 22 мая 1997 г. предусматривалось, что в случае сокрытия или занижения суммы налога плательщик налога уплачивает сумму доначисленного налоговым органом налога, штрафа в размере, установленном законодательством, и пени, исчисленной исходя из 120 процентов учетной ставки Национального банка Украины, действовавшей на момент уплаты. Пеня начисляется на полную сумму недоимки (без учета штрафов) за весь ее срок. Законом от 18 ноября 1997 г. в пункт 20.4 ст.20 были внесены изменения уточнено, что штраф налагается в размере 30 процентов от суммы доначисленного налога (недоимки), размер же пени остался прежним. Пунктом 7 статьи 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине" в редакции от 24 декабря 1993 г. было предусмотрено применение финансовых санкций в виде взыскания двукратного размера доначисленной по результатам проверки суммы налога, сбора, иного платежа в бюджеты, взноса в государственный целевой фонд, а в случае повторного нарушения на протяжении года после установления нарушения предыдущей проверкой - в пятикратном размере доначисленной по результатам проверки суммы налога. Этим же пунктом названного Закона в редакции от 5 февраля 1998 г. предусмотрено применение финансовых санкций в значительно меньшем размере - в виде взыскания однократного размера доначисленной по результатам проверки суммы налога или иного обязательного платежа, а в случае повторного правонарушения на протяжении года после нарушения, установленного предыдущей проверкой, - в двукратном размере доначисленной суммы налога, сбора, другого платежа, если иное не предусмотрено Законом, которым введен соответствующий налог, другой платеж. Иной порядок, нежели определенный в п.7 ст.11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине", установлен Законами Украины "О налогообложении прибыли предприятий", "О налоге на добавленную стоимость", "О налоге с владельцев транспортных средств и иных самоходных машин". В связи с внесением указанных изменений в налоговое законодательство в части уменьшения размеров финансовых санкций и пени за неуплату или несвоевременную уплату налогов, сборов, других обязательных платежей возник вопрос о том, в каких размерах они должны применяться за неуплату или несвоевременную уплату обязательных платежей, совершенную до вступления в силу соответствующих законов, которыми размеры финансовых санкций и пени были уменьшены, в частности, до 14 февраля 1998 г., т. е. до вступления в силу Закона от 5 февраля 1998 г. "О внесении изменений в Закон Украины "О государственной налоговой службе в Украине".
Ответ на поставленный вопрос дан самим законодателем: финансовые санкции по результатам документальных проверок и ревизий, которые проводятся органами государственной налоговой службы Украины и другими уполномоченными государственными органами, применяются в размерах, предусмотренных законодательными актами, действующими на день завершения таких проверок или ревизий (см. часть 2 ст.11 Закона "О системе налогообложения", которой он дополнен Законом от 5 марта 1998 г. "О внесении изменений в ст.11 Закона Украины "О системе налогообложения"// Урядовий кур'єр. - 1998. - 26 березня).
Уплата штрафных (финансовых) санкций не освобождает должностное лицо от уголовной либо административной ответственности, если в его действиях имеются признаки, соответственно, преступления или административного правонарушения. Обязательным признаком объективной стороны основного состава уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей являются последствия в виде непоступления в бюджеты или государственные целевые фонды средств в размере, который в сто и более раз превышает установленный законодательством не облагаемый налогом минимум доходов граждан (см. Примечание к ст. 148(2)). Умышленное уклонение от уплаты обязательных платежей, повлекшее непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды денежных средств в размере до ста не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, влечет административную ответственность.
Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом. Неосторожное совершение указанных в ст.148(2) деяний может квалифицироваться по ст. 167 УК (при наличии признаков этого преступления), предусматривающей ответственность за халатность.
Субъектами преступления могут быть: 1) должностные лица предприятий, учреждений, организаций независимо от форм собственности, на которых возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета, предоставлению налоговых деклараций, бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов и иных документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей в бюджеты и государственные целевые фонды (руководители предприятий, учреждений и организаций, их заместители, главные бухгалтеры и должностные лица бухгалтерий); 2) любые граждане, в том числе и граждане-предприниматели, которые обязаны предоставлять в налоговые органы декларации о доходах или уплачивать обязательные платежи, сборы.
До вступления в силу статьи 148(2) УК в редакции от 5 февраля 1997 г. субъектами преступления признавались только должностные лица субъекта предпринимательской деятельности. Поэтому при решении вопроса об ответственности за уклонение от уплаты налогов, совершенное физическими лицами, необходимо исходить из того, что не могут признаваться субъектами уклонения от уплаты налогов, совершенного до 26 февраля 1997 г. по ст.148(2), не только физические лица, но и граждане-предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица. Во-первых, доходы таких лиц облагаются налогом не по Закону "О налогообложении прибыли предприятий", а в соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 г. N 14-92 "О подоходном налоге с граждан". Во-вторых, непосредственно в статье 148(2) в предыдущей редакции было указано, что субъектом этого преступления является должностное лицо субъекта предпринимательской деятельности. Понятие "должностное лицо" определяется в ч. 1 ст. 164 УК и является единым для всех норм Уголовного кодекса - это лица, постоянно или временно осуществляющие функции представителей власти, а также занимающие постоянно или временно на предприятиях, в учреждениях или организациях независимо от форм собственности должности, связанные с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных обязанностей, или выполняющие такие обязанности по специальным полномочиям (Ведомости Верховного Совета Украины. - 1995. - N 29.- Ст.216). Граждане-предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, никаких должностей на предприятиях, в учреждениях и организациях не занимают, поскольку они таковых не создают.
За уклонение от уплаты налогов, совершенное до 26 февраля 1997 г., граждане-предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, могут привлекаться к административной ответственности (до 3 марта 1994 г. предусматривалась уголовная ответственность за уклонение от предоставления декларации о доходах в соответствии со ст. 148(1) УК, которая была исключена из Уголовного кодекса Законом от 28 января 1994 г.). К ним также могут применяться штрафные (финансовые) санкции в соответствии со ст. 21 Декрета Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан". Кроме того, к таким гражданам, так как они при осуществлении предпринимательской деятельности обязаны уплачивать некоторые налоги, сборы, а также осуществлять обязательные платежи в бюджеты, в частности, налог на добавленную стоимость (как по Декрету Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 г. "О налоге на добавленную стоимость", который действовал до 1 октября 1997 г., так и по Закону "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 г.), сбор на обязательное государственное пенсионное страхование и т.п., могут применяться штрафные (финансовые) санкции, предусмотренные законодательными актами, регулирующими порядок уплаты соответствующих налогов, сборов, других обязательных платежей. И, главное, граждане-предприниматели за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, совершенное до 26 февраля 1997 г., могут привлекаться к административной ответственности в виде штрафа в размере от одного до пяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан на основании абз.5 п.11 ст.11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине" в редакции от 5 февраля 1998 г. (Голос Украины. - 1998. - 14 февраля).
При уклонении от уплаты обязательных платежей причиняется имущественный ущерб государству, так как в соответствующие бюджеты и государственные целевые фонды не поступают средства, которые в них должны поступить от плательщиков обязательных платежей. Поэтому граждане-предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, могут привлекаться за уклонение от уплаты обязательных платежей, совершенное до 26 февраля 1997 г., к уголовной ответственности по ст. 87 УК при наличии в их действиях обмана или злоупотребления доверием, например, если они с целью уклонения от уплаты обязательных платежей не указали в декларации о доходах, предоставленной ими в государственную налоговую инспекцию, все виды доходов, из которых должны были уплачиваться ими налоги.
Квалифицированными видами преступления, предусмотренными ч.2 ст.148(2), являются: 1) совершение умышленного уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей по предварительному сговору группой лиц; 2) неуплата налогов, сборов, других обязательных платежей (непоступление средств в бюджеты либо государственные целевые фонды) в крупных размерах.
Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей может квалифицироваться как совершенное по предварительному сговору группой лиц только в случае, если в нем принимали участие как соисполнители два или более лица, которые предварительно, до совершения деяния, достигли договоренности не выполнять возложенные на них обязанности уплатить обязательные платежи в бюджеты, государственные целевые фонды или же уплатить их не в полном объеме. Фактически о квалификации деяния по этому признаку можно говорить преимущественно относительно одной из категорий субъектов данного преступления - должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. Как правило, субъектами этого квалифицированного вида преступления будут руководитель и главный бухгалтер плательщика налога юридического лица, которые подписывают документы, предоставляемые в государственные налоговые администрации. Как совершенное по предварительному сговору группой лиц умышленное уклонение от уплаты обязательных платежей, соисполнителями которого могут выступать должностные лица разных субъектов предпринимательской деятельности - юридических лиц или граждане-предприниматели, следует рассматривать случаи заключения ими гражданско-правовых договоров, по которым каждая из сторон уклоняется от уплаты обязательных платежей в бюджеты или государственные целевые фонды. Если же по заключенному договору только одна из сторон уклоняется от уплаты обязательных платежей, то должностное лицо другой стороны, подписавшее такой договор, будет не соисполнителем, а пособником уклонения от уплаты налогов, субъектом (исполнителем) которого должно признаваться должностное лицо субъекта предпринимательства, которым не уплачены обязательные платежи.
Поскольку физические лица, в том числе и граждане-предприниматели, уплачивают налоги, сборы, другие обязательные платежи индивидуально, из собственных доходов (средств), поэтому исполнителями (соисполнителями) уклонения от уплаты обязательных платежей, совершенного другим плательщиком обязательных платежей, они быть не могут. Исполнитель преступления - это лицо, непосредственно совершившее деяние, являющееся признаком объективной стороны состава конкретного преступления. Соисполнительство преступления будет иметь место только в случае, если два или более лица совместно совершают деяние, являющееся признаком объективной стороны состава конкретного преступления. Кроме того, совместно действующие лица должны иметь признаки субъекта состава такого преступления. Субъект преступления, предусмотренного ст. 148(2) УК, специальный: физическое лицо - плательщик обязательного платежа или же должностное лицо плательщика обязательного платежа - юридического лица. Другие лица, которые своими действиями тем или иным образом содействовали плательщику обязательного платежа (физическому лицу - исполнителю преступления) уклониться от уплаты обязательных платежей, могут привлекаться к ответственности как соисполнители (подстрекатели, пособники, организаторы), т.е. их действия могут квалифицироваться по ст. 19 УК и соответствующей части ст. 148(2) УК, по которой квалифицированы действия исполнителя. Например, если супруга подговаривает мужа не предоставлять в налоговый орган декларацию о полученных им доходах не по месту основной работы, которые подлежат налогообложению, то в случае привлечения мужа к уголовной ответственности по ст. 148(2) УК действия его супруги могут квалифицироваться по этой же статье и ч. 5 ст.19 УК. Как пособничество уклонению от уплаты налогов могут квалифицироваться, например, действия работника государственного учреждения, выдавшего гражданину поддельную справку о наличии фактов, являющихся основанием для льгот по налогообложению, или же действия работника бухгалтерии предприятия, на котором гражданин работает по совместительству, выдавшего гражданину для предоставления в налоговый орган справку, в которой занижена сумма полученного им дохода либо завышена сумма уплаченного подоходного налога не по месту основной работы, либо же по просьбе гражданина не сообщает в налоговый орган по месту его проживания о полученных гражданином доходах, являющихся объектом налогообложения (авторское вознаграждение, оплата работ по гражданско-правовым договорам и т.п.). В приведенных примерах в действиях пособников могут быть признаки и других самостоятельных составов преступлений - должностного подлога, злоупотребления служебным положением и т.п. При таких обстоятельствах действия пособника должны квалифицироваться по совокупности преступлений: по ч. 6 ст. 19- УК и соответствующей части ст. 148(2)УК, по которой квалифицированы действия лица, уклонившегося от уплаты налогов, и по статье УК, предусматривающей ответственность за другое самостоятельное преступление.
О совершении умышленного уклонения от уплаты обязательных платежей по предварительному сговору группой лиц гражданами - физическими лицами речь может идти только относительно налогов, сборов, других обязательных платежей, которые они обязаны уплачивать совместно. Обязанность совместной уплаты обязательного платежа двумя или более лицами может иметь место, в частности, в таких случаях: 1) при уплате государственной пошлины за удостоверение гражданско-правовых договоров, если стороной в них, которая должна уплатить пошлину, являются два и более лица, например, продавцом квартиры являются два и более лица (супруги, члены семьи), которым квартира принадлежит на праве совместной общей или долевой собственности, или же квартиру покупает совместно два лица; 2) при уплате государственной пошлины по двусторонним гражданско-правовым договорам, если она должна уплачиваться совместно или в определенных долях обеими сторонами по договору, например, по договору купли-продажи покупатель и продавец по договоренности уплачивают каждый половину суммы государственной пошлины; 3) если обязанность уплаты какого-либо обязательного платежа возлагается на нескольких лиц, например, когда объект налогообложения является общей совместной или долевой собственностью нескольких лиц (налог на недвижимость, налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, плата (налог) за землю и т.п.). Поэтому если при купле-продаже жилого дома его стоимость, указываемая в нотариально удостоверяемом договоре, по предварительному сговору покупателя и продавца существенно занижается, вследствие чего государственная пошлина уплачивается не в полном объеме, то если пошлина должна ими уплачиваться совместно, оба они являются соисполнителями уклонения от уплаты обязательных платежей по предварительному сговору группой лиц, т.е. действия покупателя и продавца должны квалифицироваться по ч. 2 ст.148(2) УК (при отсутствии признаков особо квалифицированных составов, предусмотренных ч. 3 ст.148(2) УК). Однако, как правило, по договору пошлина уплачивается только одной из сторон, что оговаривается в самом договоре. В таком случае субъектом (исполнителем) уклонения от уплаты обязательного платежа (государственной пошлины) является лицо, которое обязано его уплатить, а другая сторона по договору, которая согласилась указать в договоре заниженную стоимость предмета договора для того, чтобы плательщик обязательного платежа уплатил его в меньшем размере, должна рассматриваться не как соисполнитель уклонения от уплаты обязательного платежа (государственной пошлины), а как пособник этого преступления, исполнителем же является лицо, не уплатившее обязательный платеж в полном размере. В таких случаях, если размер неуплаченного обязательного платежа превышает сто не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, действия исполнителя должны квалифицироваться по ч. 1 ст. 148(2) УК (при отсутствии квалифицированных признаков этого преступления), а действия пособника дополнительно по ч. 6 ст. 19 УК. Если же государственная пошлина должна уплачиваться обеими лицами, то их действия являются соисполнительством умышленного уклонения от уплаты обязательного платежа и должны квалифицироваться непосредственно по ч. 2 ст. 148(2) УК как совершенные по предварительному сговору группой лиц.
Особо квалифицированными видами преступления являются уклонение от уплаты обязательных платежей 1) совершенное лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, или 2) повлекшее непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды денежных средств в особо крупных размерах.
Ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей является лицо, которое ранее осуждалось по ч.ч. 1, 2 или 3 ст.148(2) УК и судимость с которого не снята или же не погашена в установленном законом порядке.
Под особо крупным размером денежных средств следует понимать, в соответствии с Примечанием к ст. 148(2) УК, суммы налога, сбора либо другого обязательного платежа, исчисленного с сокрытого (заниженного) объекта налогообложения, которые в тысячу и более раз превышают установленный законодательством не облагаемый налогом минимум доходов граждан.
Уплатой штрафных (финансовых) санкций и пени предприятию, учреждению, организации причиняется материальный ущерб (убытки). Если штрафные санкции применены за неуплату обязательных платежей, совершенную должностным лицом умышленно, то возникает вопрос о квалификации действий такого должностного лица при наличии в них признаков преступления, предусмотренного ст. 148(2), либо административного правонарушения, предусмотренного п. 10 ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине", дополнительно, в зависимости от размера уплаченного штрафа и пени, по соответствующей части ст.165 УК, предусматривающей ответственность за злоупотребление властью или служебным положением.
Уклоняясь от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, должностное лицо осознает, что в случае выявления факта уклонения от уплаты обязательных платежей налоговые органы применят к предприятию штрафные (финансовые) санкции в установленном Законом "О государственной налоговой службе в Украине" либо соответствующими Законами порядке уплаты отдельных налогов, других обязательных платежей в размере доначисленной суммы обязательного платежа, а также начислят пеню на своевременно неуплаченную сумму обязательного платежа, и что уплатой штрафных санкций и пени предприятию будет причинен материальный ущерб. Само же психическое отношение к таким последствиям может быть либо в форме косвенного умысла, либо в форме преступной самонадеянности: лицо не желает причинения материального ущерба предприятию, однако сознательно допускает его (косвенный умысел) либо же легкомысленно рассчитывает на то, что факт уклонения от уплаты обязательных платежей не будет выявлен правоохранительными органами.
Поскольку психическое отношение к последствиям в виде причинения существенного ущерба либо тяжелых последствий при злоупотреблении властью или служебным положением может быть как умышленным, так и неосторожным, то, независимо от того, умышленное или неосторожное психическое отношение должностного лица к последствиям в виде причинения материального ущерба предприятию, учреждению, организации уплатой штрафных санкций и пени за неуплату обязательных платежей вследствие уклонения от их уплаты, совершенного должностным лицом умышленно, его действия, при достижении материальным ущербом размеров, определенных в ч.3 ст. 164 УК, могут квалифицироваться по соответствующей части ст. 165 УК как злоупотребление властью или служебным положением.