Ответственность плательщиков при нарушении ими
расчетов с бюджетом по уплате налога на прибыль
Налоговая система Украины построена таким образом, что вся ответственность за правильность начисления и уплату налогов лежит непосредственно на налогоплательщиках. Другая сторона, то есть органы государственной налоговой службы, за подобные ошибки практически не отвечает. Ответственность налогоплательщиков предусмотрена прежде всего статьей 11 Закона Украины "О системе налогообложения" (в редакции от 18 февраля 1997 года), согласно которой ответственность за правильность начисления, своевременность уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) и соблюдение законов о налогообложении несут плательщики налогов и сборов (обязательных платежей) в соответствии с законами Украины.
За неправильное начисление или несвоевременную уплату к налогоплательщику - юридическому лицу применяются:
-финансовые санкции;
- пеня.
Должностные лица налогоплательщика за указанные нарушения привлекаются к ответственности:
- административной (на основании пункта 11 статьи 11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" или
- уголовной (на основании статьи 148-2 Уголовного кодекса Украины "Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей").
О праве применения финансовых санкций
Всоответствии с пунктом 7 статьи 11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" (от 4 декабря 1990 года, с последующими изменениями,внесенными Законами Украины от 24 декабря 1993 года и 5 февраля 1998 года) органы государственной налоговой службы в установленном законом порядке имеют право применять к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам финансовые санкции в виде взыскания однократного размера доначисленной по результатам проверки суммы налога или другого платежа, а в случае повторного нарушения в течение года после нарушения, установленного предыдущей проверкой, -в двукратном размере доначисленной по результатам проверки суммы налога, другого платежа.
Указанные санкции применяются в случаях, если иное не предусмотрено Законом, вводящим соответствующий налог, другой платеж.
Поскольку рассматривается налог на прибыль и связанные с ним санкции, необходимо обратиться к Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
За нарушения, связанные с начислением и уплатой налога на прибыль, ответственность юридических лиц - налогоплательщиков предусмотрена статьей 20 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22 мая 1997 года, с изменениями, внесенными Законами Украины от 18 ноября 1997 года и от 30 декабря 1997 года (далее - Закон).
Всоответствии с пунктом 20.1 статьи 20 Закона ответственность за правильность начисления, своевременность уплаты налога и соблюдение налогового законодательства несет налогоплательщик.
Финансовые санкции к плательщику налога на прибыль - юридическому лицу применяются за следующие нарушения:
1) непредставление или несвоевременное представление налогоплательщиком в органы государственной налоговой службы отчетных документов (пункт 20.3 Закона);
2) при отсутствии у налогоплательщика на момент проверки органом государственной налоговой службы документов, связанных с начислением и уплатой налога (пункт 20.2 Закона);
3) при доначислении органом государственной налоговой службы во время проверки сокрытых или заниженных сумм налога (пункт 20.4 Закона).
Необходимо заметить, что в соответствии с пунктом 6 Инструкции о порядке применения и взимания финансовых санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 20 апреля 1995 года N 28 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 6 мая 1995 года N 127/663 (с изменениями, внесенными приказом Государственной налоговой администрации Украины от 27 мая 1997 г. N 151, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 19 июня 1997 г. N 224/2028), финансовые санкции применяются независимо от причин, по которым произошло занижение плательщиком суммы налога в налоговых декларациях, расчетах. Для применения финансовых санкций не имеет значения и наличие умысла в действиях ответственных работников предприятий, учреждений, организаций.
Указаннная ответственность наступает и в том случае, когда нарушение произошло из-за ошибочного применения законодательства о налогообложении, небрежности, неопытности или расчетной ошибки.
Однако из вышеуказанного есть одно исключение.
В соответствии с пунктом 20.5 Закона если вследствие проверки налогоплательщика органом государственной налоговой службы выявлены случаи арифметических ошибок или описок, приведших к занижению суммы налога, но не более пяти процентов от суммы общих обязательств налогоплательщика относительно уплаты такого налога за проверяемый период, руководитель соответствующего органа государственной налоговой службы может принять решение о неприменении финансовых санкций в виде штрафов к такому налогоплательщику. Решение руководителя органа государственной налоговой службы является окончательным и обжалованию не подлежит. Такое решение не освобождает налогоплательщиков от обязательств относительно уплаты пени, исчисленной согласно положениям пункта 20.4 указанного Закона (то есть пени, исчисленной исходя из 120 процентов учетной ставки Национального банка Украины, действовавшей на момент уплаты, начисленной на полную сумму недоимки за весь ее срок).
Как представляется, решение о неприменении финансовых санкций должно быть оформлено соответствующим образом. Форма такого решения должна быть предусмотрена в нормативном документе, регламентирующем применение финансовых санкций органами государственной налоговой службы.
Возникает также вопрос, какая сумма является базой для определения указанных выше 5 процентов.
По мнению автора, необходимо определить проверяемый период, за который проводится проверка (например, квартал, полугодие, год). Сумма, от которой должны начисляться указанные 5 процентов, - это сумма правильно начисленного налога. Указанные дополнения должны быть отражены в Инструкции о порядке применения и взимания финансовых санкций органами государственной налоговой службы.
Действующая сегодня Инструкция о порядке применения и взимания финансовых санкций органами государственной налоговой службы от 20 апреля 1995 года N 28 не отвечает законодательству. Поэтому в настоящее время на регистрации в Министерстве юстиции Украины находится нормативный документ, разработанный Государственной налоговой администрацией Украины о применении финансовых санкций органами государственной налоговой службы.
Рассмотрим более подробно ответственность налогоплательщиков за каждое из вышеуказанных нарушений.
Непредставление или несвоевременное представление в налоговую
инспекцию отчетных документов, связанных с начислением
и уплатой налога на прибыль
Всоответствии с пунктом 20.3 Закона налогоплательщики, которые не представили или несвоевременно представили в орган государственной налоговой службы декларацию о прибыли, расчет налога на прибыль, платежное поручение на перечисление налога в бюджет, уплачивают штраф в размере 10 процентов от суммы начисленного налога за каждый случай нарушения.
Прежде всего необходимо отметить, что указанным Законом четко определен перечень отчетных документов, которые следует представлять в орган государственной налоговой службы.
Такими документами являются:
- декларация о прибыли;
- расчет налога на прибыль;
- платежное поручение на перечисление налога в бюджет.
По сравнению с предыдущей редакцией Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 28 декабря 1994 года) уменьшился перечень отчетных документов, за непредставление или несвоевременное представление которых в орган государственной налоговой службы применялась финансовая санкция в размере 10 процентов надлежащей к уплате суммы налога.
Так, в соответствии с пунктом 18.3 Закона Украины "О налогоообложении прибыли предприятий" (в редакции от 28 декабря 1994 года) налогоплательщики за непредставление или несвоевременное представление государственным налоговым инспекциям налоговых деклараций, расчетов, аудиторских заключений и других документов, необходимых для исчисления налога, а также непредставление или несвоевременное представление учреждениям банков платежных поручений на уплату налога на прибыль дополнительно уплачивали в бюджет 10 процентов надлежащей к уплате суммы налога.
Таким образом, Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 года) не предусмотрена финансовая санкция в размере 10 процентов от суммы начисленного налога за непредставление или несвоевременное представление аудиторских заключений и других документов, необходимых для исчисления налога на прибыль.
Поскольку в перечне документов, приводимом в пункте 20.3 Закона, нет уведомления о результатах расчета авансового взноса налога на прибыль, нет оснований для применения финансовой санкции за непредставление или несвоевременное представление такого уведомления.
Основным документом, который плательщики представляют в орган государственной налоговой службы, является декларация о прибыли предприятия.
Указанная декларация заполняется в соответствии с Порядком составления декларации о прибыли предприятий, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации Украины от 8 августа 1997 года N 214, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 14 августа 1997 года N 313/2117, с изменениями, внесенными приказом Государственной налоговой администрации Украины от 21 января 1998 года N 37, зарегистрированными Министерством юстиции Украины 11 февраля 1998 года N 94/2534.
Данный Порядок применяется всеми плательщиками налога на прибыль предприятий, кроме страховщиков, банковских учреждений и предприятий, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, для которых установлены отдельные порядки составления декларации.
Так, например, для банковских учреждений декларация заполняется в соответствии с Порядком составления декларации о прибыли банковского учреждения, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации от 31 июля 1997 года N 273, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины от 18 августа 1997 года N 323/2127, с изменениями, внесенными приказом Государственной налоговой администрации Украины от 16 января 1998 года N 21, зарегистрированными в Министерстве юстиции Украины 10 февраля 1998 года N 87/2527.
Для страховщиков декларация заполняется в соответствии с Порядком составления декларации о доходах страховщика, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации Украины от 29 июля 1997 года N 265, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 18 августа 1997 года, с изменениями, внесенными приказом Государственной налоговой администрации Украины от 16 января 1998 года N 22, зарегистрированными в Министерстве юстиции Украины 10 февраля 1998 года N 92/2532.
В качестве обобщающего примера можно рассмотреть так называемую "общую" декларацию.
В соответствии с пунктом 1.6 Порядка составления декларации о прибыли предприятия декларация представляется плательщиком независимо от того, возникло в отчетном периоде у плательщика налоговое обязательство или нет, то есть независимо от состояния финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Декларация состоит из заглавной и семи основных частей, а также семнадцати приложений.
В случае, если отдельные строки декларации не заполняются из-за отсутствия операций, налогоплательщики не представляют налоговому органу предусмотренные соответствующей строкой декларации приложения (пункт 2.1 данного Порядка).
Таким образом, в органы государственной налоговой службы налогоплательщиком представляется декларация о прибыли предприятия и приложения к ней.
Все вышеуказанное относится и к другим видам деклараций.
Следует отметить еще одну особенность Закона.
Всоответствии с пунктом 58 Правил применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", утвержденных Постановлением Верховной Рады Украины от 27 июня 1995 года N 247/95-ВР предприятия представляли государственным налоговым инспекциям по своему местонахождению декларации о прибыли предприятий и расчеты суммы налога на прибыль по формам в соответствии с приложениями N 19 и N 20 к указанным Правилам.
Начиная с 1 июля 1997 года налогоплательщики представляют один документ (декларацию), в котором объединены декларация и расчет по налогу на прибыль.
Следует обратить внимание, что расчет налога на прибыль представляют нерезиденты в соответствии с Порядком составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации Украины от 31 июля 1997 года N 274, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 28 августа 1997 года N 352/21566, с изменениями, внесенными приказом Государственной налоговой администрации Украины от 16 января 1998 года N 29, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 25 февраля 1998 года N 136/2576.
Финансовая санкция в размере 10 процентов надлежащей к уплате суммы налога применяется также за непредставление или несвоевременное представление платежного поручения.
Хотя из текста Закона и непонятно, куда следует предъявлять платежные поручения - в орган государственной налоговой службы или в банк, практика показывает, что платежные поручения предъявляются в банк. Указанное соответствует и пункту 5.2 Инструкции N 28 "О порядке применения и взимания финансовых санкций органами государственной налоговой службы", в котором четко сказано, что указанная санкция применяется за непредставление учреждениям банков платежных поручений на уплату налогов, других платежей в бюджет, взносов в государственные целевые фонды.
Есть, однако, и исключения.
В органы государственной налоговой службы необходимо представлять копии платежных поручений об уплате налога филиалами в бюджеты территориальных общин. Указанное касается налогоплательщика, имеющего филиалы, другие обособленные подразделения и принявшего решение об уплате консолидированного налога в соответствии с подпунктом 2.1.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 года, с последующими изменениями).
Также в соответствии с абзацем ї) подпункта 7.1.2 Порядка составления декларации о прибыли предприятия налогоплательщик представляет в государственный налоговый орган копии платежных документов, которые представлялись налогоплательщиком в банковское учреждение, по перечислению сумм дивидендов.
Что касается авансовых платежей, необходимо отметить, что финансовая санкция в размере 10 процентов надлежащих к уплате платежей за непредставление или несвоевременное представление в государственную налоговую администрацию уведомлений об авансовых взносах, а также за непредставление учреждениям банков платежных документов на уплату авансовых взносов не применяется (см. письмо ГНАУ от 26 декабря 1997 года N 15-0417/10-10715 "О порядке учета сумм начисленных к уплате авансовых взносов с налога на прибыль", с изменениями, внесенными письмом ГНДУ от 6 февраля 1998 года N 1210/10/15-0417).
При применении финансовых санкций за непредставление или несвоевременное представление в орган государственной налоговой службы налоговых деклараций, расчетов или за непредставление или несвоевременное представление в учреждения банков платежных поручений на уплату налога следует учитывать наличие переплаты по конкретному виду платежа (пункт 6 Инструкции N 28 "О порядке применения и взимания финансовых санкций органами государственной налоговой службы").
Указанной Инструкцией предусмотрено три случая, когда финансовая санкция в размере 10 процентов от суммы налога, подлежащего уплате, не применяется:
1. Если нарушение установленного срока представления органам государственной налоговой службы налоговых деклараций, расчетов не является причиной несвоевременного поступления налогов или других обязательных платежей в бюджет (государственные целевые фонды).
2. За непредставление или несвоевременное представление органам государственной налоговой службы налоговых деклараций, расчетов, если плательщик своевременно представил в учреждения банка платежное поручение на уплату в бюджет (государственный целевой фонд) налогов или других обязательных платежей в размерах, указанных в налоговой декларации, расчете независимо от наличия средств на счете плательщика.
3. В случае своевременной подачи налогоплательщиком в органы государственной налоговой службы по месту регистрации такого плательщика письменного заявления о зачислении имеющейся суммы переплаты по одному виду налогов и сборов (обязательных платежей), кроме налога на добавленную стоимость, в счет погашения надлежащей к уплате суммы другого вида налога или сбора (обязательного платежа).
Небольшой практикум для читателей.
Предприятие, которое за отчетный квартал не имеет налогооблагаемой прибыли, несвоевременно представило в орган налоговой службы декларацию о прибыли.
Читателям предоставляется возможность самостоятельно определить финансовую санкцию за указанное нарушение.
Административная ответственность за указанное нарушение будет рассмотрена отдельно.
Сроки представления отчетных документов
По сравнению с предыдущей редакцией Закона Украины от 28 декабря 1994 года изменился порядок уплаты налога на прибыль.
Так, в соответствии с пунктом 12.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 28 декабря 1994 года уплата налога производилась по квартальным расчетам налога на прибыль в пятидневный срок с даты, установленной для представления бухгалтерских отчетов, а по годовым расчетам - в десятидневный срок с даты, установленной для представления бухгалтерского отчета за год.
Таким образом, до 1 июля 1997 года был установлен следующий порядок:
1) представление деклараций и бухгалтерских отчетов;
2) уплата налога.
Начиная с 1 июля 1997 года плательщики сначала уплачивают налог, а затем представляют декларацию о прибыли предприятия.
В соответствии с пунктом 16.4 Закона налог уплачивается в бюджет не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
Налогоплательщики не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, представляют в орган государственной налоговой службы декларацию о прибыли за отчетный квартал, рассчитанную нарастающим итогом с начала отчетного финансового года.
В соответствии с пунктом 16.5 Закона платежные поручения на перечисление налога в бюджет представляются предприятиями в банковские учреждения до наступления срока платежа.
Таким образом, плательщики налога на прибыль ежеквартально уплачивают налог не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (то есть не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября, 20 января), и не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, представляют декларацию о прибыли предприятия.
Плательщики налога на прибыль обязаны также уплачивать авансовые взносы.
Согласно пункту 16.7 Закона в течение квартала налогоплательщики, за исключением нерезидентов и производителей сельскохозяйственной продукции, уплачивают авансовые взносы налога в бюджет за первый и второй месяцы квартала, определенные согласно пункту 16.3 указанной статьи нарастающим итогом с начала года.
Авансовые взносы уплачиваются в бюджет по итогам первого и второго месяцев квартала до 20 числа второго и третьего месяцев квартала соответственно.
Таким образом, сроки представления документов и уплаты налога на прибыль следующие:
По авансовым взносам
1) представление платежного поручения в банк до наступления срока платежа - до 19 числа второго и третьего месяцев квартала;
2) уплата авансового взноса - до 20 числа второго и третьего месяцев квартала.
По налогу на прибыль
1) представление платежного поручения в банк не позднее 19 числа месяца, следующего за отчетным кварталом;
2) уплата налога - не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом;
3) представление декларации - не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
Необходимо заметить, что запись "не позднее" означает, что в случае, когда 20 число совпадает с выходным или праздничным днем, плательщик должен уплатить налог накануне выходного дня.
Если 25 число совпадает с выходным или праздничным днем, то налогоплательщик должен до наступления указанного срока представить декларацию в орган государственной налоговой службы (см. письмо ГНАУ от 5 ноября 1997 года N 15-0417/10-8885 "О сроках представления декларации по налогу на прибыль").
Закон предоставляет право плательщику отправить по почте отчетные документы, касающиеся налога на прибыль.
Так, согласно пункту 16.6 Закона налогоплательщики имеют право не позднее чем за 10 дней до окончания срока представления документов, установленных пунктом 16.4 (например, декларации о прибыли предприятия), направить их органам государственной-налоговой службы по почте с уведомлением о вручении. При этом спор, который может возникнуть между налогоплательщиком и почтой по поводу несвоевременности отправления такого заказного письма в орган государственной налоговой службы, разрешается в судебном порядке.
Пунктом 20.3 Закона определено, что если такое непредставление или несвоевременное представление является следствием ненадлежащего выполнения обязанностей почтой, налогоплательщик имеет право обжаловать правомерность применения финансовых санкций в судебном порядке.
Возникает вопрос: каким образом плательщик может реализовать это свое право?
Необходимо обратиться к нормативным документам. Постановлением Кабинета Министров Украины от 28 июля 1997 года N 799 утвержден Порядок оформления почтовых отправлений с вложением материалов отчетности, расчетных документов и деклараций.
Согласно пункту 13 указанного Порядка предприятия почтовой связи несут имущественную ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение услуг в соответствии с законодательством. Обращаем внимание на слово "имущественную".
Следовательно, возникает вопрос: если непредставление или несвоевременное представление деклараций является следствием ненадлежащего выполнения обязанностей почтой, к кому следует применять финансовые санкции - к предприятию почтовой связи или к налогоплательщику?
Применять финансовую санкцию к предприятию связи, казалось бы, и нет оснований, поскольку такая ответственность лежит непосредственно на налогоплательщике. С другой стороны, плательщик не виновен, что почтовое предприятие не выполнило свои обязательства (если указанное имеет место), можно предположить, что финансовая санкция в таком случае должна применяться к предприятию почтовой связи.
Однако в данном Порядке предусмотрена только имущественная ответственность.
Таким образом, по мнению автора, предприятие все-таки будет оштрафовано, и только затем оно имеет право обратиться в почтовое учреждение за возмещением ущерба.