Нематериальные активы
При подготовке данной консультации использованы положения следующих нормативных документов:
1. Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли).
2. Закона Украины от 28.12.94 г. N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий", с изменениями (далее - Закон N 334).
3. Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 07.05.93 г. N 25, в редакции приказа Министерства финансов Украины от 15.01.98 г. N 10 (далее - Указания N 25 в редакции 1993 года), Указания N 25 (в редакции 1998 года).
4. Порядка уведомления о результатах расчетов авансовых взносов налога на прибыль, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 04.08.97 г. N 279 (далее - Порядок N 279).
5. Правил применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", утвержденных постановлением Верховного Совета Украины от 27.06.95 г. N 247/95-ВР, с изменениями (далее - Правила N 247).
6. Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского учета предприятия, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 18.08.95 г. N 139, с изменениями (далее - Инструкция N 139).
ВОПРОС: 1. На предприятии имеются нематериальные активы, на которые износ определялся исходя из первоначальной стоимости и установленного срока полезного использования (п. 15 Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине). А как начислять износ (амортизацию) после 01.07.97 г.?
2. Консультационные отделы аудиторских фирм и налоговой администрации дают противоречащие друг другу консультации по вопросу начисления износа как до 01.07.97 г., так и после этой даты на такие виды нематериальных активов, как гудвилл и ноу-хау. Как и на основании чего правильно начислять износ на указанные нематериальные активы?
3. Относится ли в настоящее время к нематериальным активам стоимость лицензии?
ОТВЕТ: 1.Действительно, при начислении износа на нематериальные активы предприятия всех форм собственности руководствовались пунктом 15 Указаний N 25 (в редакции 1993 года), которым определялась норма износа нематериальных активов. Она рассчитывалась (для каждого отдельного объекта нематериальных активов) как частное от деления первоначальной стоимости нематериальных активов (складывающейся из фактических затрат на приобретение и приведение в состояние, в котором они могут быть использованы с запланированной целью) на установленный срок их полезного использования (но не более 10 лет) или срок деятельности предприятия.
Например, программное обеспечение для вычислительной техники приобретено предприятием в октябре 1996 года за 3 240 грн., в том числе НДС - 540 грн. Срок использования его определен в 3 года (36 мес.). Ежемесячная сумма износа составит 75 грн. [(3 240 грн. - 540 грн.) : 36 мес.].
За период ноябрь 1996 года - июнь 1997 года на программное обеспечение начислен износ в сумме 600 грн. (75 грн. х 8 мес.).
А как начислять износ (амортизацию) на такие объекты нематериальных активов предприятию после 01.07.97 г.?
Обратимся к статье 8 Закона о прибыли, в которой говорится не об износе нематериальных активов, а об их амортизации, то есть постепенном отнесении расходов на приобретение нематериальных активов на уменьшение скорригированного дохода налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений.
Подпунктом 8.3.9 Закона о прибыли для амортизации нематериальных активов предусмотрено применение линейного метода. Это значит, что каждый вид (объект) нематериального актива амортизируется равными долями исходя из его первоначальной стоимости в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока полезного использования таких нематериальных активов или срока деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации.
Кроме того, вышеназванным подпунктом Закона о прибыли предусмотрено проведение амортизации до достижения нулевого значения остаточной стоимости нематериального актива.
Если вернуться к условному числовому примеру, то после 01.07.97 г.:
а) балансовая стоимость программного обеспечения для вычислительной техники, введенного в эксплуатацию до вступления в силу Закона о прибыли, определяется на уровне его первоначальной балансовой стоимости по состоянию на момент вступления в силу этого Закона, то есть согласно пункту 22.9 Закона о прибыли - 2 700 грн. (3240 грн. - 540 грн.):
б) абсолютная величина полной амортизации нематериального актива (программного обеспечения для вычислительной техники) равна абсолютной величине полного износа этого нематериального актива - 2 700 грн.;
в) срок использования нематериального актива не изменился (общая продолжительность - 3 года);
г) сумма амортизации определяется за отчетный период (пп. 8.3.1 Закона о прибыли), а в соответствии с пунктом 11.1 - это отчетный квартал.
Следовательно, сумма амортизации за III квартал 1997 года (и последующие кварталы) рассчитывается так: 2 700 грн. : 3 года : 4 кв. = 225 грн.
А можно ли амортизацию по нематериальным активам начислять ежемесячно?
Да, в случае определения авансовых взносов налога на прибыль.
Пунктом 3 Порядка N 279 предусмотрено, что авансовые взносы начисляются по соответствующим ставкам от прибыли, которая определяется путем уменьшения суммы скорригированного валового дохода на сумму валовых расходов и сумму амортизационных отчислений: 225 грн. : 3 мес. = 75 грн.
Итак, для целей налогообложения начисляется амортизация.
А износ?
Согласно пункту 16 Указаний N 25 (в редакции 1998 года) норма износа отдельного вида нематериального актива определяется так же, как норма амортизации, то есть по величине они по-прежнему равны (одинаковы). Но износ отражается в бухгалтерском учете.
Таким образом, в начислении износа нематериальных активов после 01.07.97 г. ничего не изменилось.
2.Подпунктом 9.4.5 Закона N 334 были определены виды нематериальных активов, на которые не начисляются амортизационные отчисления: ноу-хау, гудвилл, товарные знаки и т. п., то есть те нематериальные активы, стоимость которых не уменьшается в процессе их использования.
Согласно же пункту 24 Правил N 247 амортизационные отчисления начисляются на все виды нематериальных активов, включая ноу-хау, гудвиллы, товарные знаки, то есть указанный пункт Правил N 247 находился в противоречии с Законом N 334. Отсюда начало разногласий в консультациях различных служб.
При решении вопроса о начислении амортизационных отчислений (износа) на указанные нематериальные активы до 01.07.97 г. предприятиям всех форм собственности следовало руководствоваться подпунктом 9.4.5 Закона N 334.
После введения в действие Закона о прибыли, то есть с 01.07.97 г., согласно подпункту 8.3.9 для целей налогообложения прибыли предприятия начисляют амортизацию по всем нематериальным активам, кроме гудвилла (п. 1.7 Закона о прибыли) и нематериальных активов, приобретенных для продажи (пп. 8.1.3 Закона о прибыли).
В бухгалтерском учете износ (амортизация) начисляется и отражается в соответствии с пунктом 16 Указаний N 25 (в редакции 1998 года) - на все нематериальные активы, кроме ноу-хау, гудвиллов, знаков для товаров и услуг, стоимость которых не уменьшается в процессе их использования. Как следствия указанного несоответствия - продолжение разногласий в консультациях аудиторских фирм и налоговых администраций на местах.
3.Нет, не относится. В налоговом учете, согласно подпункту 5.4.7 Закона о прибыли, затраты на приобретение лицензий включаются в состав валовых расходов налогоплательщика. В соответствии с подпунктом 8.1.2 Закона о пробыли затраты на приобретение нематериальных активов (кроме гудвилла) для собственного производственного использования подлежат амортизации.
Но одновременно одни и те же затраты (конкретно - на приобретение лицензий) не могут и включаться в состав валовых расходов налогоплательщика, и амортизироваться в составе нематериальных активов.
Поэтому, руководствуясь Законом о прибыли, относить стоимость лицензий к нематериальным активам неправильно.
Вместе с тем согласно пункту 2.4 Инструкции N 139 по статье "Нематериальные активы" показывается стоимость принадлежащих предприятию прав на осуществление отдельных видов деятельности, что противоречит Закону о прибыли.
В бухгалтерском учете, как и до 01.07.97 г., такие затраты относятся на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) полностью в том месяце, в котором получена лицензия.
Такая операция отразится бухгалтерской проводкой по дебету счета 44 "Издержки обращения" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".