Налогообложение доходов нерезидентов
При подготовке данной консультации использованы положения следующих нормативных документов:
Закона Украины от 22.11.95 г. N 449/95-ВР "О ратификации Соглашения между Украиной и Федеративной Республикой Германия об устранении двойного налогообложения относительно налогов на доход и имущество".
Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли).
Порядка представления отчетов об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 16.01.98 г. N 28 (далее - Порядок N 28).. Изменений в Порядок составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденных приказом Государственной налоговой администрации Украины от 16.01.98 г. N 29 (далее - Порядок N 29).
Положения о порядке регистрации и учета постоянных представительств нерезидентов в Украине как плательщиков налога на прибыль, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 12.08.97 г. N 293, в редакции приказа Государственной налоговой администрации от 16.01.98 г. N 23 (далее - Положение N 23).
ВОПРОС: 1. Постоянное представительство нерезидента, не осуществляющее предпринимательскую деятельность на территории Украины, приобретает материалы для собственных нужд за счет средств, целевого финансирования, поступивших от головной фирмы согласно смете. Имеет ли право такое представительство на возмещение НДС?
2..Предприятие - резидент Украины арендует у немецкой фирмы микроавтобусы. Какие налоговые обязательства возникают у предприятия при выплате арендной платы нерезиденту?
3. Имеет ли право постоянное представительство (без статуса юридического лица), через которое осуществляется предпринимательская деятельность нерезидента в Украине, производить расчеты в иностранной валюте с резидентами Украины?
4. В каком размере применяются штрафные санкции к предприятию-резиденту при несдаче отчета об удержании налога из дохода нерезидента, если налог с такого дохода уплачен вовремя и в полном размере?
5.Резидент ФРГ намерен осуществлять строительно-монтажные работы на территории Украины. Должен ли такой нерезидент регистрировать свое представительство как плательщика налога на прибыль, если между Украиной и Германией существует Международное соглашение об устранении двойного налогообложения?
ОТВЕТ: 1.Пунктами 2.1 и 9.3 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями, предусмотрена регистрация лиц как плательщиков налога, если объемы налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) не превышали 600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан в течение какого-либо периода из последних двенадцати календарных месяцев.
Другим пунктом вышеназванного Закона, а именно подпунктом 7.7.1, предусмотрено, что суммы налога, подлежащие возмещению из бюджета, определяются как разница между общей суммой налоговых обязательств, возникших в связи с какой-либо продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода.
Следовательно, если представительство не зарегистрировано как плательщик НДС, оно не имеет и права на возмещение НДС.
2.Прежде всего предприятию следует обратить внимание на пункты 1.21 и 13.1 Закона о прибыли, где сказано, что доходы нерезидента от предоставления резидентам или нерезидентам в аренду (пользование) имущества, расположенного в Украине, считаются доходами нерезидентов с источником их происхождения из Украины. Причем согласно пункту 1.10 Закона о прибыли арендная плата является процентами, т. е. доходом, уплачиваемым (начисляемым) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченного на определенный срок имущества.
Такой доход нерезидента облагается налогом на репатриацию в размере 15 % от суммы такого дохода, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу (п. 13.1 и 13.2 Закона о прибыли).
Платежное поручение для перечисления средств нерезиденту принимается учреждением банка только тогда, когда предприятие-резидент, которое удерживает налог, одновременно представит в учреждение банка платежное поручение на перечисление в бюджет удержанного налога из данного дохода.
Международным соглашением (Конвенцией) между Украиной и ФРГ об устранении двойного налогообложения доходов термин "проценты" означает также и доход от долговых требований любого вида, долговых обязательств и предусматривает удержание 5 % от валовой суммы в виде процентов.
Удержатели налога (резиденты или постоянные представительства нерезидентов) не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, должны представить в государственный налоговый орган по своему местонахождению отчет об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидента, утвержденный Порядком N 28. Данным Порядком самостоятельное уменьшение ставки налога на репатриацию доходов нерезидента удержателем налога не предусмотрено.
В пункте 2.16 Порядка N 28 сказано, что если международным договором предусмотрена меньшая ставка налога на прибыль (доход) нерезидента, то излишне внесенные в бюджет суммы налога зачисляются в счет следующих платежей или возвращаются нерезиденту в соответствии с положениями пункта 16.16 Закона о прибыли.
Право на использование преимуществ международного договора предоставляется налоговым органом при условии представления письменного подтверждения того, что нерезидент является лицом, на которое распространяется положение этого договора.
Таким образом, предприятию-резиденту при перечислении дохода нерезиденту в виде процентов (дохода по долговым обязательствам в виде арендной платы) необходимо из этого дохода удержать налог в размере 15 % как налог на репатриацию дохода, уплатить его в бюджет, представить в налоговый орган отчет по форме согласно приложению N 1 к Порядку N 28. Налог с дохода нерезидента не включается в состав валовых расходов (пп. 5.3.3 Закона о прибыли).
3.Инструкцией N 3 "Об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте", утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 04.02.98 г. N 36, предусмотрено, что на текущие счета (и с текущих счетов) в иностранной валюте постоянных представительств иностранных компаний, фирм, международных организаций, через которые полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность в Украине, могут быть зачислены (с них перечислены) средства в иностранной валюте в пределах Украины в соответствии с действующим законодательством Украины (пп. 6.5.3 указанной Инструкции).
Законодательством Украины, а точнее Декретом Кабинета Министров Украины от 19.02.93 г. N 15-93 "О системе валютного регулирования и валютногоконтроля", с изменениями и дополнениями, предусмотрено, что индивидуальные лицензии Национального банка Украины выдаются резидентам и нерезидентам (а в соответствии с Декретом значит и "представительству нерезидента, не имеющему статуса юридического лица") на осуществление разовой валютной операции на период, необходимый для осуществления такой операции. Среди перечисленных в пункте 4 статьи 5 указанного Декрета операций, требующих индивидуальной лицензии, предусмотрена и операция по использованию иностранной валюты на территории Украины в качестве средства платежа.
Таким образом, если нерезидент или резидент Украины получит индивидуальную разовую лицензию на использование иностранной валюты как средства платежа на территории Украины - это означает также и разрешение на получение валютных средств другой стороной, если иное не предусмотрено условиями индивидуальной лицензии.
С текущего счета в иностранной валюте постоянных представительств также по распоряжению владельца счета производится перечисление в пользу юридического лица - резидента в случае если в назначении платежа средств, поступивших из-за границы, указано, что данные средства согласно договору (контракту, соглашению) принадлежат данному резиденту (пп. 6.5.4 Инструкции N 3).
4.Порядком N 28 предусмотрено, что удержатели налога не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, представляют в государственный налоговый орган по своему местонахождению отчеты об удержании и внесении в бюджет налога на прибыль нерезидента за предыдущий квартал по форме согласно приложению N 1 к указанному Порядку.
Налогоплательщики, не представившие или несвоевременно представившие в налоговый орган отчет об удержании и внесении в бюджет налога на прибыль, уплачивают штраф в размере 10 % от суммы начисленного налога за каждый случай нарушения (п. 20.3 Закона о прибыли).
Однако пунктом 6 Инструкции о порядке применения и взыскания финансовых санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 20.04.95 г. N 28, с изменениями и дополнениями, предусмотрено, что если нарушение установленного срока представления в органы государственной налоговой службы налоговых деклараций, расчетов не привело к несвоевременному поступлению налогов в бюджет, то финансовая санкция в размере 10 % не применяется. Но это не исключает наложения административного штрафа на должностных лиц, виновных в непредставлении или несвоевременном представлении налоговых деклараций, расчетов и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Так, согласно пункту 11 статьи 11 Закона Украины от 04.12.93 г. N 509-XII "О государственной налоговой службе в Украине", в редакции Закона Украины от 24.12.93 г. N 3813-XII, с изменениями и дополнениями, на таких лиц будет наложен административный штраф в размере от 5 до 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, а за те же действия, совершенные лицом, которое в течение года подверглось административному взысканию за те же нарушения, от 10 до 15 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Но если налогоплательщик и на момент проверки налоговым органом не будет иметь расчетов, связанных с начислением и уплатой налога за соответствующие периоды, то ему все же придется уплатить штраф в размере 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан за однократное нарушение. Если же в течение последующих двенадцати месяцев налогоплательщик допускает второе или более нарушений, такой налогоплательщик уплатит штраф в размере 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, умноженных на число таких нарушений. Началом отсчета указанных 12 месяцев является месяц, на который приходится последнее нарушение.
5.Между Украиной и ФРГ заключено Международное соглашение (Конвенция) об устранении двойного налогообложения. Общим положением данной Конвенции предусмотрено, что строительная площадка или строительный, монтажный или сборочный объект считаются постоянным представительством, если они существуют в течение периода, который превышает 12 месяцев.
Однако осуществлять хозяйственную деятельность на территории Украины нерезидент может только или через свое представительство, или через резидента Украины. В связи с этим Положением N 23 определен Единый порядок регистрации и учета постоянных представительств нерезидентов в Украине как плательщиков налога на прибыль, и действие этого Положения не распространяется на представительства иностранных фирм, которые не ведут хозяйственную деятельность в Украине.
Таким образом, резидент Германии регистрирует строительную площадку как представительство в налоговом органе по ее местонахождению ведет бухгалтерский учет согласно законодательству Украины и ежеквартально представляет в налоговый орган декларацию о прибыли предприятия или расчет налога на прибыль (согласно п.1.3, 2.1 и 3.2 Порядка N 29). Данным Порядком предусмотрено уменьшение валового дохода на доходы, освобожденные от налогообложения на основании международных договоров Украины (приложение N 3 к Порядку N 29).