Пункт 5.9 Закона о прибыли. Наконец-то конкретно
В предыдущем номере еженедельника "Баланс" от 13 июля 1998 года N 28 был напечатан новый Порядок ведения учета прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124 и зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 30.07.98 г. под N 417/2857 (далее - Порядок N 124). Хочется надеяться, что он порадовал бухгалтеров своей четкостью и конкретностью, чего нельзя сказать о его "предшественнике" - Порядке ведения налогоплательщиками учета прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, утвержденном приказом Государственной налоговой администрации Украины от 12.08.97 г. N 291 (далее- Порядок N 291). И наконец-то на многие из вопросов, которые возникали у налогоплательщиков при применении Порядка N 291, даны ответы.
Заметим, что Порядок N 124 не отменяет Порядок N 291, вероятно, только потому, что отменять приказы позволено министерству или ведомству, которое их издает (Порядок N 291 принадлежит перу Государственной налоговой администрации Украины, а Порядок N 124 - Министерству финансов Украины). И скорее всего в ближайшее время Порядок N 291 будет отменен приказом самой ГНАУ.
В отличие от Порядка N 291 Порядок N 124 предписывает вести учет балансовой стоимости товарных запасов и материальных ресурсов, прирост (уменьшение) которой влияет на размер валовых расходов предприятия (а следовательно, и на налогооблагаемую прибыль) только на основании данных бухгалтерского учета. И это еще раз подтверждает, что бухгалтерский учет нужен и важен и что все-таки как бы ни разнились эти два вида учета, они все равно будут (и должны) влиять друг на друга.
Наряду с различиями между Порядком N 124 и Порядком N 291 есть и много общего. И главное то, что они оба разработаны согласно пункту 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли). Давайте рассмотрим положения Порядка N 124. С какого времени начинает применяться Порядок N 124?
Если при проверке обнаружится, что на валовые расходы повлияло какое-либо из событий, которое согласно Порядку N 124 не должно было бы на них отразиться, то результаты таких перерасчетов должны быть также отражены во II квартале 1998 года в составе суммы, на которую будут изменены валовые расходы. И некоторые из этих результатов должны быть также отражены вместе с суммами за II квартал 1998 года в приложении N 1 или 2 к Порядку N 124.
Например, в IV квартале 1997 года на предприятии была совершена кража. В связи с неоднозначностью понимания пункта 2.4 Порядка N 291 (который предписывал учет прироста (уменьшения) балансовой стоимости материальных и товарных активов вести путем проведения инвентаризации на начало и конец каждого отчетного квартала) на стоимость украденных материалов была уменьшена балансовая стоимость материальных активов на конец отчетного периода (т. е. тем самым были увеличены валовые расходы). А согласно пункту 1.4 Порядка N 124 стоимость украденных товарно-материальных ценностей не должна влиять на размер валовых расходов. Поэтому во II квартале 1998 года эти суммы должны быть исключены из их состава, а вот в приложении N 1 к Порядку N 124 необходимости их отражать нет, так как стоимость украденных материалов уже списана со счета 05 "Материалы".
Или, например, в августе 1997 года предприятие приобрело МБП, предназначенные для хозяйственной деятельности, включило их стоимость в состав валовых расходов, а согласно пункту 5.9 Закона о прибыли эту стоимость не пересчитывало, хотя на конец II квартала 1998 года эти МБП еще числились на складе. Следовательно, для того чтобы откорректировать валовые расходы, стоимость этих МБП во II квартале 1998 года необходимо отразить в составе суммы в графе "Остаток на конец периода" строки 020 "Малоценные предметы на складах" приложения N 1 к Порядку N 124.
Таким образом, все корректировки, произведенные на основании Порядка N 124, необходимо отразить непосредственно в декларации о прибыли предприятия либо в приложениях N 1 и 2 (а через них и в декларации о прибыли предприятия) так, чтобы в строках (кроме строк 012 и 013 приложения N 1) по графе "Остаток на конец периода" суммы совпали с суммами сальдо на конец II квартала 1998 года по соответствующим счетам бухгалтерского учета (естественно, только по тем товарно-материальным ценностям, стоимость которых включается в состав валовых расходов. Более подробно об этом будет сказано далее).
Еще раз обратите внимание на то, что согласно пункту 1.4 Порядка N 124 учет прироста (уменьшения) товарных и материальных ресурсов ведется только по тем товарным запасам и материальным ресурсам, расходы на приобретение которых, согласно Закону о прибыли, включаются в состав валовых расходов.
Из этого же пункта Порядка N 124 можно сделать вывод, что пункт 5.9 Закона о прибыли не распространяется на товарно-материальные ценности:
- бесплатно полученные;
- используемые в непроизводственной деятельности предприятия;
- полученные как взнос в уставный фонд;
- не подтвержденные соответствующими документами, без которых их стоимость нельзя включить в состав валовых расходов;
- горюче-смазочные материалы для легковых автомобилей:
- и так далее и тому подобное (думаем, каждый из читателей может продолжить этот список).
Если же товарно-материальные ценности приобретались для использования в хозяйственной деятельности и их стоимость была включена в состав валовых расходов, а затем в последующих налоговых периодах они были использованы на цели, не связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг), то необходимо на сумму их стоимости откорректировать величину стоимости остатка на начало отчетного периода, в котором состоялось такое "непроизводственное использование". Сумма корректировки также справочно показывается в приложении N 1 или 2 к Порядку N 124.
Примеры такого использования:
- кража;
- недостача как в пределах норм естественной убыли (которая включается в состав валовых расходов согласно пп. 5.2.1 Закона о прибыли), так и сверх их;
- передача материальных ценностей в качестве взноса в уставный фонд;
- использование в непроизводственной деятельности;
- и так далее и тому подобное.
К таким же действиям (т. е. к уменьшению стоимости запасов на начало отчетного периода) приводит также и "перевод" товаров в основные фонды.
Далее рассмотрим, к каким счетам бухгалтерского учета будет иметь отношение Порядок N 124. Не вызывают сомнения следующие счета, на которых отражаются материальные ресурсы и товарные запасы:
05 "Материалы";
06 "Топливо";
10 "Семена и корма";
12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы";
20 "Основное производство";
21 "Полуфабрикаты собственного производства";
40 "Готовая продукция";
41 "Товары";
44 "Издержки обращения".
Но для удобства при применении пункта 5.9 Закона о прибыли рекомендуем по этим счетам завести субсчета, на которых следует отражать отдельно товарно-материальные ценности, стоимость которых включается и не включается с состав валовых расходов. Или же если такие субсчета не ведутся, то необходимо постоянно помнить, что пункт 5.9 Закона о прибыли применяется только для тех товарно-материальных ценностей, стоимость которых включена в валовые расходы.
А что касается счетов 07 "Строительные материалы и оборудование к установке" и 08 "Запасные части", то они не будут применяться при корригировании расходов согласно пункту 5.9 Закона о прибыли, так как на них отражается стоимость материальных активов, подлежащих амортизации (либо таких, которые затем в сумме ремонта (модернизации, реконструкции и т. п.) основных фондов будут включены в состав валовых расходов в размере 5 % от совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало отчетного года).
МБП и пункт 5.9 Закона о прибыли
Безусловно, одним из самых популярных вопросов, задаваемых читателями и членами Клуба бухгалтеров и аудиторов г. Днепропетровска, был вопрос о включении в состав валовых расходов и перерасчете по пункту 5.9 Закона о прибыли стоимости МБП.
И хотя никто из налогоплательщиков не сомневался, что МБП относятся к покупным товарам (согласно пунктам 1.6 и 1.1 Закона о прибыли) и на них распространяется действие пункта 5.9 Закона о прибыли, но как практически это осуществить, не приходило в голову никому (возможно, и есть в нашей неньке-Украине такие гиганты мысли, которые справились с этой загадкой, но, наверное, это единицы). И действительно, как можно, например, рассчитать часть стоимости стола, за которым сидит бухгалтер, в стоимости остатка готовой продукции на складе за конкретный налоговый период? И теперь Порядок N 124 дал ответ и на этот вопрос: согласно пункту 5.9 Закона о прибыли пересчитываются только МБП на складе. Причем сведения о МБП на складах должны приводиться в первоначальной стоимости (обратите внимание на МБП стоимостью до 30 % не облагаемого налогом минимума доходов граждан, которые сначала были переданы в эксплуатацию, а затем возвращены на склад, - они на счете 12/1 оприходованы по ценам возможного использования или реализации, а для целей пункта 5.9 Закона о прибыли их учет должен осуществляться по первоначальной стоимости). Как это сделать, рассмотрим на условном числовом примере (не следует также забывать о том, что речь идет только об МБП, используемых в хозяйственной деятельности).
На предприятии на начало отчетного периода балансовая стоимость товарных запасов и материальных ресурсов равна 0. В течение отчетного периода приобретены МБП на сумму 150 грн. (без НДС), из них на сумму 50 грн. переданы в эксплуатацию, износ начислен в размере 50 %. В бухгалтерском и налоговом учете эти операции отразятся следующим образом.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ ¦ I вариант ¦ II вариант ¦
¦ N ¦Содержание ¦ (без применения ¦ (с применением ¦
¦п/п¦ операции ¦ счетов 18 и 48) ¦ счетов 18 и 48) ¦
¦ ¦ ¦---------------------------+------------------------------¦
¦ ¦ ¦Бухгалтерский ¦ Налоговый ¦ Бухгалтерский учет ¦
¦ ¦ ¦ учет ¦ учет ¦ для налогового учета ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦---------------+-----------¦------------------------------¦
¦ ¦ ¦Коррес- ¦Сумма¦Сумма¦Сумма¦Корреспондиру- ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦понди- ¦ грн.¦вало-¦вало-¦ ющие счета ¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦рующие ¦ ¦вого ¦вых ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦счета ¦ ¦дохо-¦рас- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦да, ¦хо- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦дов, ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +---------¦ ¦ ¦ ¦----------------¦-------------¦
¦ ¦ ¦Дебет¦Кре¦ ¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦счета¦дит¦ ¦ ¦ ¦счета ¦счета ¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ ¦сче¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦та ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------+-----+---+-----+-----+-----+-------+--------+-------------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦
+---+-----------+-----+---+-----+-----+-----+-------+--------+-------------¦
¦1. ¦Оприходова-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ны МБП на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦склад ¦ 12/1¦60 ¦ 150 ¦ - ¦ 150 ¦ 18 ¦ 60 ¦ 150 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 12/1 ¦ 18 ¦ 150 ¦
+---+-----------+-----+---+-----+-----+-----+-------+--------+-------------¦
¦2. ¦Переданы ¦ 12/2¦12/¦ 50 ¦ - ¦ - ¦ 12/2 ¦ 121 ¦ 50 ¦
¦ ¦МБП в экс- ¦ ¦1 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦плуатацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦---+-----------+-----+---+-----+-----+-----+-------+--------+-------------¦
¦3. ¦Начислен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦износ МБП ¦20,44¦13 ¦ 25 ¦ - ¦ - ¦ 20,44 ¦ 13 ¦ 25 ¦
+---+-----------+-----+---+-----+-----+-----+-------+--------+-------------¦
¦4. ¦Уменьшение ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ -100¦ 18 ¦ 18 ¦ 100 ¦
¦ ¦валовых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на основа- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нии пункта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦5.9 Закона ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦о прибыли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------+-----+---+-----+-----+-----+-------+--------+-------------¦
¦ ¦ Итого ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 50 ¦ Е 18 ¦ - ¦ 50 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Таким образом, в течение отчетного периода по этой хозяйственной операции в состав валовых расходов включено 150 грн.
Балансовая стоимость МБП на начало отчетного периода - 0 грн.
Балансовая стоимость МБП на конец отчетного периода - 100 грн.
Так как 100 > 0, то согласно пункту 5.9 Закона о прибыли валовые расходы уменьшаются на 100 грн., то есть валовые расходы по этой операции после их корригирования составляют 50 грн. (150 грн. - 100 грн.).
Вывод: фактически в состав валовых расходов отчетного периода включается первоначальная стоимость переданных в эксплуатацию в течение отчетного периода МБП.