Изменение балансовой стоимости товаров на предприятиях
розничной торговли
В соответствии с п.5.9 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22 мая 1997 года N 283/97-ВР. с изменениями и дополнениями (далее - Закон "О прибыли"), для определения налогооблагаемой прибыли плательщики налога должны вести учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. Учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов в соответствии с тем же п.5.9 ст.5 Закона "О прибыли" производится по итогам отчетного квартала. Если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, то разница вычитается из сумм валовых расходов налогоплательщика в этом отчетном квартале. А в случае, если стоимость таких запасов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец того же отчетного квартала, разница добавляется к составу валовых расходов налогоплательщика в таком отчетном периоде.
Изменения балансовой стоимости запасов по результатам отчетного квартала следует отразить в бухгалтерском учете.
Увеличение валовых расходов на сумму превышения балансовой стоимости товаров на начало отчетного квартала над балансовой стоимостью товаров на конец того же квартала в налоговом учете отражается записью по дебету счета 18 "Валовые расходы" и кредиту счета 18 "Валовые расходы". В случае превышения балансовой стоимости запасов на конец отчетного квартала над балансовой стоимостью запасов на начало квартала разница вычитается из валовых расходов и отражается записью в налоговом учете по дебету счета 18 "Валовые расходы" и кредиту счета 18 "Валовые расходы" методом "сторно". Если же предприятие не применяет счета 18 и 48, то в книге "Валовых доходов и расходов" делаются запись на увеличение или уменьшение валовых расходов.
Механизм определения изменения балансовой стоимости запасов регулируется Порядком ведения налогоплательщиками учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации Украины от 12 августа 1997 г. N 291, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 27 августа 1997 г. N 351/2155 (далее - Порядок прироста (убыли)). В соответствии с п.2.5 Порядка прироста (убыли) при определении прироста (убыли) балансовой стоимости материальных активов, товаров предприятие должно использовать данные бухгалтерской отчетности последующим статьям баланса предприятия: "Производственные запасы", "Незавершенное производство", "Готовая продукция" и "Товары".
Если предприятие занимается торговыми операциями и ведет учет товаров по покупным ценам, то для сопоставления балансовой стоимости товаров на начало и конец отчетного квартала используются данные счета 41 "Товары". Методика расчета прироста (убыли) балансовой стоимости товаров для таких предприятий представлена в таком виде:
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ ¦ ¦ ¦
¦п/п¦Данные для расчетов¦ Источник данных ¦Величина¦
+---+-------------------+------------------------------------------+--------¦
¦ 1 ¦Остаток товаров на ¦Сальдо по счету 41 "Товары" на начало ¦ А ¦
¦ ¦начало квартала ¦отчетного квартала в Главной книге ¦ ¦
+---+-------------------+------------------------------------------+--------¦
¦ 2 ¦Остаток товаров на ¦Сальдо по счету 41 "Товары" на конец ¦ В ¦
¦ ¦конец квартала ¦отчетного квартала в Главной книге ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
В случае, если величина А больше В, то разница между А и В прибавляется к валовым расходам в таком отчетном квартале, если же величина А меньше В, то разница вычитается из валовых расходов. В первом случае уменьшение балансовой стоимости товаров (положительный результат вычитания А - В) отражается в строке 4 приложения "Ж" к Декларации о прибыли за отчетный квартал. Во втором случае, увеличение балансовой стоимости товаров (отрицательный результат вычитания А - В) вычитается из суммы валовых расходов в таком отчетном квартале и отражается в строке 33.1 приложения "Л" к Декларации о прибыли (п.4.3 Порядка составления Декларации о прибыли предприятий, утвержденного приказом ГНА Украины от 21.01.98 г. N 37).
Предприятия, которые ведут учет товаров по продажным ценам, кроме стоимости приобретения товаров, включают в учетную стоимость товаров сумму торговой надбавки и НДС поставщика. Включение НДС поставщика в учетную стоимость товаров урегулировано п.5 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина Украины от 01.07.97 г. N 141, с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция по НДС) (см. газету "Все о бухгалтерском учете" N 47 от 26.11.97 г., стр.30). Расчет балансового прироста (убыли) товаров для предприятий, ведущих учет товаров по продажным ценам, аналогичен расчету балансового прироста (убыли) товаров для предприятий, ведущих учет товаров по покупным ценам, НО! На счете 41 "Товары" такие предприятия отражают стоимость товаров по продажным ценам, в стоимость которых включена сумма товарных надбавок. Величина же товарной надбавки формируется по усмотрению самого предприятия (за исключением тех случаев, когда законодательно установлены граничные размеры товарных надбавок на некоторые виды товаров) и никак не должна влиять на сумму валовых расходов предприятия. Поэтому расчет балансового прироста (убыли) товаров необходимо производить без учета товарных надбавок. Для этого следует рассчитать сумму товарных надбавок, относящихся к реализованным товарам и подлежащих списанию, и сумму товарных надбавок, относящихся к остатку нереализованных товаров.
Сумма торговых надбавок, которые относятся к реализованным товарам, определяется как сумма остатка товарных надбавок на начало отчетного месяца и товарных надбавок за отчетный месяц, уменьшенная на сумму товарных надбавок, которые относятся на остаток нереализованных на конец отчетного месяца товаров (п.5 Инструкции по НДС). Таким образом, отняв от суммы остатка товаров на конец квартала по счету 41 сумму наценки, приходящейся на остаток нереализованных товаров, величина которой соответствует сальдо по кредиту счета 42 "Торговая наценка" субсчет 1 "Товарные надбавки" на конец квартала, получим стоимость товаров, которая будет учитываться при расчете балансового прироста (убыли) товаров за квартал. Сумма товаров на начало отчетного квартала, которая необходима для расчета балансового прироста (убыли) товаров, рассчитывается аналогичным способом: сальдо по дебету счета 41 "Товары" на начало квартала минус сальдо по кредиту счета 42 "Торговая наценка" субсчет 1 "Товарные надбавки" на начало того же отчетного квартала.
Пример:
1. Остаток товаров по продажным ценам на конец квартала 12600 грн. (сальдо по дебету счета 41 "Товары").
2. Величина торговой надбавки на конец квартала 3900 грн., приходящаяся на остаток товаров на конец квартала (сальдо по кредиту счета 42 "Торговая наценка" субсчет 1 "Товарные надбавки").
3. Остаток товаров по продажным ценам на начало квартала 4600 грн. (сальдо по дебету счета 41 "Товары").
4. Величина торговой надбавки на начало квартала 1100 грн., приходящаяся на остаток товаров на начало квартала (сальдо по кредиту счета 42 "Торговая наценка" субсчет 1 "Товарные надбавки").
Рассчитаем изменение балансовой стоимости товаров:
1. Определяем стоимость товаров на конец квартала без учета торговой надбавки:
12600 - 3900 = 8700 (эта величина отражается в строке 140 баланса предприятия за отчетный квартал).
2. Определяем стоимость товаров на начало квартала без учета торговой надбавки:
4600 - 1100 = 3500 (эта величина уже отражена в строке 140 баланса предприятия за предыдущий квартал).
3. Определяем величину прироста (убыли) балансовой стоимости товаров за отчетный квартал:
8700 - 3500 = 5200
Таким образом, в отчетном квартале получается прирост балансовой стоимости товаров на сумму 5200 грн., что в соответствии с п.5.9 ст.5 Закона "О прибыли" уменьшает валовые расходы на эту же сумму. В налоговом учете увеличение балансовой стоимости товаров на конец отчетного квартала отразится записью по дебету счета 18 "Валовые расходы" и кредиту счета 18 "Валовые расходы" на сумму 5200 грн. методом "сторно".
В пункте 2.5 раздела 2 Порядка прироста (убыли) говорится, что при определении прироста (убыли) балансовой стоимости материальных активов, товаров предприятие должно использовать данные бухгалтерской отчетности в соответствии с Инструкцией о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной приказом Минфина Украины от 18.08.95 г. N 139, зарегистрированной в Минюсте 01.09.95 года N 321/875, с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция). В п.2.16 раздела 2 Инструкции по статье "Товары" предприятия, которые выбрали вариант учета товаров по продажным ценам, приводят отдельно продажную и закупочную стоимость товаров, а также сумму товарных надбавок, относящуюся к остатку товаров (о чем уже говорилось выше). Исходя из этого, в строке 140 баланса предприятия будет стоять сумма товаров по покупной стоимости как для предприятий, ведущих учет товаров по покупным ценам, так и для предприятий, применяющих учет товаров по продажным ценам. Стоимость же товаров по продажным ценам отражается в строке 142 баланса предприятия и в валюту баланса не входит, показывается только справочно. Методика расчета изменения балансовой стоимости запасов для предприятий, применяющих метод учета товаров по продажным ценам, представлена в таблице 1.
Расчет изменения балансовой стоимости товаров
за отчетный квартал для предприятий,
ведущих учет товаров по продажным ценам
Таблица 1
+---------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦Данные для расчетов ¦Вариант А¦Вариант Б¦ Источник данных ¦
¦ ¦ +---------+---------¦ ¦
¦ ¦ ¦ сумма ¦ сумма ¦ ¦
+---+-----------------------+---------+---------+---------------------------¦
¦п.1¦Стоимость остатка това-¦ 1300 ¦ 1300 ¦1.Сальдо по дебету счета 41¦
¦ ¦ров на начало квартала ¦ ¦ ¦"товары" в Главной книге на¦
¦ ¦по продажным ценам ¦ ¦ ¦начало отчетного квартала. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦2.Строка 142 баланса пред- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦приятия за предыдущий отче-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦тный период ¦
+---+-----------------------+---------+---------+---------------------------¦
¦п.2¦Величина товарных над- ¦ 300 ¦ 300 ¦1.Сальдо по кредиту счета ¦
¦ ¦бавок на остаток това- ¦ ¦ ¦42 "Торговая оценка" суб- ¦
¦ ¦ров на начало квартала ¦ ¦ ¦счет 1"Товарные надбавки" в¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Главной книге на начало от-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦четного в квартала ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦2.Строка 141 баланса пред- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦приятия за предыдущий отче-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦тный период ¦
+---+-----------------------+---------+---------+---------------------------¦
¦п.3¦Стоимость остатка това-¦ 1700 ¦ 900 ¦1.Сальдо по дебету счета 41¦
¦ ¦ров на конец квартала ¦ ¦ ¦"Товары" в Главной книге на¦
¦ ¦по продажным ценам ¦ ¦ ¦конец отчетного квартала ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦2.Строка 142 баланса пред- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦приятия за отчетный квартал¦
+---+-----------------------+---------+---------+---------------------------¦
¦п.4¦Величина товарных над- ¦ 450 ¦ 200 ¦1.Сальдо по кредиту счета ¦
¦ ¦бавок на остаток това- ¦ ¦ ¦42 "Торговая оценка" суб- ¦
¦ ¦ров на конец квартала ¦ ¦ ¦счет 1"Товарные надбавки" в¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Главной книге на конец от- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦четного квартала (после ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦списания товарных надбавок ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦на реализованный товар) ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦2.Строка 141 баланса пред- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦приятия за отчетный квартал¦
+---+-----------------------+---------+---------+---------------------------¦
¦п.5¦Балансовый прирост ¦ -250 ¦ 300 ¦ - ¦
¦ ¦(убыток) товаров за от-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦четный квартал: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(п.1-п.2) - (п.3-п.4) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+---------+---------+---------------------------¦
¦п.6¦Корректировка валовых ¦Уменьше- ¦Увеличе- ¦ - ¦
¦ ¦расходов за счет изме- ¦ние вало-¦ние вало-¦ ¦
¦ ¦нения балансовой стои- ¦вых рас- ¦вых рас- ¦ ¦
¦ ¦мости товаров(п.5 этого¦ходов: ¦ходов: ¦ ¦
¦ ¦расчета) за отчетный ¦"сторно" ¦Дт18 Кт18¦ ¦
¦ ¦квартал ¦Дт18 Кт18¦на сумму ¦ ¦
¦ ¦ ¦на сумму ¦300 ¦ ¦
¦ ¦ ¦250 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+