Оперативный лизинг и валовые расходы
В процессе хозяйственной деятельности субъекты предпринимательской деятельности нередко осуществляют операции оперативного лизинга (аренды).
Законом Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (пп. 1.18.1 ст. 1) дается определение оперативному лизингу (аренде). Это - хозяйственная операция физического или юридического лица, которая предусматривает передачу арендатору права пользования основными фондами на срок, не превышающий срока их полной амортизации, с обязательным возвращением таких основных фондов их владельцу после окончания срока действия лизингового (арендного) соглашения.
При этом основные фонды, переданные в оперативную аренду, остаются на балансе арендодателя и подлежат амортизации с обязательным возвращением таких основных фондов их владельцу после окончания срока действия договора аренды.
Юридическим основанием указанной операции является договор аренды, заключенный в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Украины, который должен содержать следующие основные условия:
объект оперативной аренды;
размер арендной платы;
срок аренды;
права, обязанности и ответственность сторон.
Законодательством Украины определен порядок предоставления в аренду государственного и коммунального имущества. Статьей 19 Закона Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества" от 10.04.92 г. N 2269-XII с изменениями, внесенными Законом Украины от 23.12.97 г. N 768/97-ВР, предусмотрено, что годовая сумма арендной платы не может превышать 5 процентов стоимости арендованного имущества.
Органам местного самоуправления предоставлено право самостоятельно устанавливать минимальный размер арендной платы по объектам коммунальной формы собственности.
Постановлением Кабинета Министров Украины от 18.05.98 г. N 699 "О внесении изменений в Постановления Кабинета Министров Украины по вопросам регулирования арендных отношений" внесены изменения в Методику расчета платы за аренду государственного имущества.
В случае аренды недвижимого имущества (кроме аренды бюджетными организациями и инвалидами с целью использования под гаражи для средств специального передвижения) размер годовой арендной платы (Опл) определяется по формуле:
Опл = Вм х Сор,
где Вм- стоимость арендованного имущества, определенная экспертным путем;
Сор - ставка арендной платы, определенная в процентах к экспертной оценке недвижимого имущества.
Процент арендной платы определен в зависимости от профиля деятельности арендатора (согласно приложению 1 Методики) - от 1 до 5 процентов. Результат экспертной оценки действует на протяжении шести месяцев со дня ее проведения.
Если арендованное нежилое помещение является составной частью здания (сооружения), то оценка стоимости такого помещения производится непосредственно или опосредованно с учетом стоимости здания (сооружения) в целом по формуле:
Вп = Вб : Пб х Пп,
где Вп - стоимость арендованного помещения, являющегося составной частью здания (сооружения), грн.;
Вб - стоимость здания (сооружения) в целом (без стоимости подвальных помещений, если они не эксплуатируются арендатором), грн.;
Пп - площадь арендованного помещения, м(2);
Пб - площадь здания (сооружения) в целом (без площади подвальных помещений, если они не используются арендатором), м(2).
В соответствии с п.2 Методики арендодатели - государственные предприятия размер арендной платы должны согласовывать с органом, уполномоченным управлять их имуществом, а также с Фондом госимущества (его региональными отделениями и представительствами).
Пунктом 11 Методики внесены изменения относительно порядка использования арендодателем платы за аренду государственного имущества. Арендная плата зачисляется на специальные счета и используется для финансирования капитальных вложений:
- за имущество, арендодателем которого является Фонд госимущества (его региональные отделения и представительства), - в госбюджет;
- за имущество, арендодателем которого являются государственные предприятия и учреждения, - предприятию, учреждению.
Государственные предприятия, учреждения (кроме тех, относительно которых принято решение о приватизации) имеют право использовать полученную арендную плату на пополнение собственных оборотных средств.
Действие постановления Кабинета Министров Украины от 18.05.98 г. N 699 не распространяется на договоры аренды, которые были заключены к моменту вступления в силу данного постановления, если иное не было предусмотрено условиями договора.
Пунктом 3 Методики предусмотрено, что в состав арендной платы не включаются оплата услуг, которые согласно договору аренды обязуется предоставлять арендодатель, затраты на содержание арендованного имущества. Также в сумму арендной платы не включаются амортизационные отчисления и затраты, связанные с возмещением затрат арендодателя по уплате налога на землю, так как в соответствии со ст. 2 Закона Украины от 19.09.96 г. N 378/96-ВР "О плате за землю" плательщиками налога являются собственники земли и землепользователи. Поскольку собственниками земли или пользователями являются, как правило, арендодатели помещений, они и являются плательщиками налога. Если в договоре аренды такие затраты были обусловлены, арендатор должен покрывать их за счет собственных средств.
С позиции налогового законодательства арендная плата рассматривается как процент за пользование арендованным имуществом и включается в состав валовых затрат арендатора в соответствии с п. 5.5 ст. 5 как процент по долговым обязательствам (Закон Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий") с отображением в строке 25 Декларации о прибыли предприятия.
Затраты по оплате коммунальных платежей, электроэнергии считаются в соответствии с п. 5.1 ст. 5 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) затратами производства и обращения плательщика налога и поэтому обязательно должны быть связаны с ведением собственной хозяйственной деятельности.
В соответствии с пп. 5.3.9 ст. 5 Закона валовые расходы должны подтверждаться расчетными, платежными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета. То есть только в случае самостоятельной уплаты в установленном порядке согласно договору аренды с ЖЭКом (указанная норма обусловлена письмом ГНА Украины от 11.05.98 г. N 4837/11/15-1116) такие затраты включаются в состав валовых затрат арендатора и отображаются в строке 9 приложения "Ж" и строке 12 Декларации о прибыли предприятия.
В соответствии с пп. 6.2.5 ст. 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97- ВР операции по продаже электроэнергии облагаются НДС по нулевой ставке. То есть в случае оплаты электроэнергии по арендованному помещению по показателям индивидуального счетчика в РЭС применяется ставка НДС 0 процентов.
Если оплата электроэнергии ведется арендатором непосредственно арендодателю, то имеет место не продажа, а предоставление услуг по освещению помещения или поставке электроэнергии и соответственно применяется ставка НДС 20 процентов (указанная норма обусловлена письмом ГНА Украины от 05.05.98 г. N 4674/11/16-1120-26).
В случае аренды жилых помещений под офисы размер арендной платы регулированию не подлежит и устанавливается по договоренности сторон, которая удостоверяется в договоре аренды. Постановлением Кабинета Министров Украины от 11.05.98 г. N 659 "О признании утратившим силу Постановления Кабинета Министров Украины от 31.08.96 г. N 1029" отменено требование обязательной регистрации договора аренды в ЖЭКе по месту жительства арендатора.
При аренде телефонизированного помещения следует руководствоваться Правилами пользования местной телефонной связью, утвержденными постановлением Кабинета Министров Украины от 22.04.97 г. N 385. В соответствии со ст. 148(1) Кодекса Украины об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность в виде применения штрафа (согласно установленным размерам) за передачу абонентом местной телефонной связи абонентской линии для использования другими физическими и юридическими лицами без согласования с предприятием связи.
Поэтому согласно п. 42 вышеуказанных Правил в случае аренды телефонизированного помещения договор с предприятием связи необходимо временно переоформить на имя арендатора с правом дальнейшего восстановления предыдущего договора. Указанное требование необходимо для установления связи затрат на оплату абонентной платы и счетов за переговоры с хозяйственной деятельностью плательщика и отнесение таких затрат в состав валовых. Иначе указанные затраты должны покрываться арендатором за счет собственных средств (счет 81).
Статьей 22 Закона Украины от 23.12.97 г. N 768/97-ВР "Об аренде государственного и коммунального имущества" с изменениями предусмотрена возможность передачи арендованного имущества в суборенду на таких условиях:
- если указанное разрешено арендодателем - владельцем имущества;
- если срок предоставления имущества в суборенду не превышает срока действия договора аренды;
- если размер платы за суборенду имущества не превышает размера платы по договору аренды.
При аренде имущества у нерезидентов следует руководствоваться также ст. 13 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР. В случае выплаты (начисления) арендной платы резидентами Украины или постоянными представительствами в пользу нерезидентов-арендодателей следует удерживать во время выплаты такого дохода и дополнительно платить налог на репатриацию доходов в размере 15 процентов от суммы такой выплаты, если другое не предусмотрено нормами действующих международных соглашений.
Например: размер арендной платы составляет 100 грн., налог на репатриацию доходов - 15 процентов.
Перечислять нерезиденту-арендодателю нужно 85 грн.
К уплате налог на репатриацию дохода - 15 грн.
В случае если арендатор не удержал налог в размере 15 процентов за счет выплаты нерезиденту, указанный налог арендатор уплачивает в бюджет за счет собственных средств.
В соответствии с п. 5.5 ст. 5 Закона определены ограничения относительно включения процентов по долговым обязательствам в состав валовых расходов арендатора. Эти ограничения установлены для следующих категорий плательщиков:
1. Юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль согласно положениям п. 7.11 ст. 7 Закона (т.е. неприбыльных организаций).
2. Плательщиков налога, у которых 50 или более процентов уставного фонда находится в собственности или управлении (непосредственно или опосредованно) лиц, не являющихся резидентами Украины.
Согласно п. 1.15 ст. 1 Закона резиденты - это юридические лица и субъекты предпринимательской деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.). которые созданы и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением на ее территории.
Исходя из определения термина "резиденты" можно сделать вывод, что ко второй категории плательщиков налога, на которых распространяется ограничение относительно включения процентов по долговым обязательствам в состав валовых расходов арендатора, относятся плательщики, у которых 50 или более процентов уставного фонда находится в собственности или управлении:
- нерезидентов Украины;
- физических лиц - граждан Украины и лиц без гражданства. В соответствии с пп. 5.5.2 ст. 5 Закона для вышеуказанных категорий плательщиков налога отнесение к составу валовых расходов на выплату или начисление процентов по долговым обязательствам (в том числе процент с аренды) в любом налоговом периоде разрешается в сумме, не превышающей суммы доходов такого плательщика налога на протяжении отчетного периода, полученных в виде процентов, увеличенной на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода без учета суммы полученных процентов.
Прибыль без учета процентов определяется как скорректированный валовой доход отчетного периода без учета дохода отчетного периода, полученного в виде процентов, уменьшенный на сумму валовых расходов отчетного периода, за исключением валовых расходов отчетного периода, связанных с выплатой процентов.
Рассмотрим данный расчет на условном примере. Пусть
X - валовые расходы отчетного периода, связанные с выплатой процентов, 200 грн.;
Y - валовые доходы, полученные в виде процентов отчетного периода, - 25 грн.;
V - скорректированный валовой доход отчетного периода - 450 грн.;
Z - валовые расходы отчетного периода - 400 грн.
Тогда В/В = (V-Y-(Z-X)) х 0,5+ Y,
В/В = (450 - 25 - (400 - 200)) х 0,5+25 = 137,5 (грн.).
Согласно расчету арендатор может отнести к составу валовых расходов отчетного периода процент за аренду в сумме 137,5 грн., остаток 62,5 грн. (200 - 137,5) подлежит в соответствии с пп. 5.5.5 ст. 5 Закона перенесению на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений пп. 5.5.2 Закона. Если условиями договора аренды на арендатора возложена обязанность по страхованию арендованного имущества, такие расходы покрываются плательщиком налога за счет собственных средств, поскольку в соответствии с пп. 5.4.6 ст. 5 Закона в валовые расходы плательщика налога включаются расходы по страхованию собственного имущества (указанная норма обусловлена письмом ГНА Украины от 04.05.98 г. N 4592/11/15-2116).
Подпунктами 8.8.1 ст. 8 Закона предусмотрено, что в случае если договор оперативной аренды обязывает или разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта оперативной аренды, арендатор может увеличить (создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость фактически проведенных улучшений (всех видов ремонтов, модернизации, реконструкции) такого объекта. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативной аренды, за исключением стоимости фактически проведенных его улучшений.
Подпунктом 8.7.1 Закона плательщикам налога разрешено на протяжении отчетного года отнести к валовым расходам любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, в сумме, не превышающей 5 процентов совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года.
Расходы, превышающие указанную сумму, относятся на увеличение балансовой стоимости групп 2 и 3 и отдельного объекта основных фондов группы 1 и подлежат амортизации согласно п. 8.6 ст. 8 Закона.