Бухгалтерский и налоговый учет
переоценки товарно-материальных запасов
Инфляционные процессы, увеличение общего уровня цен и колебания цен на отдельные группы товаров приводят к тому, что отраженная в финансовой отчетности первоначальная (историческая) стоимость материальных активов не соответствует их современной стоимости, что в свою очередь приводит к искажению реального финансового состояния предприятия. Для приведения первоначальной стоимости товарно-материальных ценностей в соответствие с их реальной стоимостью применяются переоценки, в результате чего стоимость активов либо увеличивается (дооценка), либо уменьшается (уценка).
Недавно утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124 "Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах)" (далее - Порядок N 124, см. "Все о бухгалтерском учете" N 64 от 18.07.98 г.) внес значительные изменения в ведение налогового учета переоценок. Согласно абзацу 3 пункта 1.4 раздела 1 Порядка N 124 "в случае переоценки товарных запасов и материальных ресурсов сумма дооценки прибавляется, а сумма уценки вычитается из суммы, отраженной в графе "остаток на начало периода" соответствующих сведений, составленных по приложениям N 1 и N 2 к настоящему Порядку". Но в данном случае Порядок неполно отражает возможное воздействие переоценок на облагаемую прибыль, поскольку если не меняется балансовая (первоначальная) стоимость товарно-материальных ценностей, то корригирование в графе "остаток на начало периода" производить не стоит, ведь согласно п.5.9 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон N 283) валовые расходы корригируются при приросте или уменьшении именно "балансовой" стоимости материальных активов. Что же касается товаров, учет которых ведется по продажным ценам, то "балансовой стоимостью" для них будет разница между продажной ценой и величиной торговой надбавки (разница между дебетовым сальдо по счету 41 и кредитовым сальдо по счету 42), то есть та стоимость, которая включается в итог при подсчете валюты актива баланса. Поэтому, если уценка или дооценка лишь увеличивают или уменьшают торговую наценку, не влияя на покупную (балансовую) стоимость товаров, это не должно отражаться в приложениях N 1 и N 2 формы расчета прироста (убыли) материальных активов.
Как предусмотрено пунктом 1 "Положения о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения", утвержденного приказом Министерства экономики и Министерства финансов от 10.09.96 г. N 120/190 (далее - Положение N 120/190), предприятиями и организациями всех форм собственности могут быть уценены товары широкого потребления и продукция производственно-технического назначения, залежавшиеся (не имеющие сбыта более трех месяцев) и не пользующиеся спросом у потребителей, а также такие товары и продукция, которые частично утратили свое первоначальное качество. Решение о проведении уценки принимает руководитель предприятия.
Руководителем также утверждается комиссия по проведению уценки, в состав которой, как правило, входят: заместитель руководителя предприятия (председатель комиссии), главный бухгалтер, товаровед, экономист по ценам, технолог. Уценка залежавшихся товаров и продукции на предприятиях проводится по данным инвентаризации. Руководитель (собственник) предприятия может принять решение об уценке продукции по состоянию на первое число месяца по данным учета. Пунктом 8 Положения N 120/190 предусмотрено, что комиссия по проведению уценки на основании анализа данных о наличии залежавшихся товаров и продукции, скорригированных на суммы их реализации после проведения инвентаризации, составляет перечни этих товаров и продукции. В перечнях указывается полное название, количество, розничная цена товара (себестоимость продукции), название предприятия-производителя и предложения относительно размера уценки.
Комиссия также выявляет товары и продукцию, подлежащие уценке в связи с частичной утратой первоначального качества. До начала проведения непосредственно уценки сумму уценки, ориентировочно рассчитанную в перечнях товаров и продукции, необходимо сравнить с возможными финансовыми источниками для этой цели. На предприятиях торговли необходимо отдельно подсчитать сумму установленной торговой надбавки (вместе с НДС) на товары, подлежащие уценке, и определить сумму других источников уценки товаров. Эта сумма определяется как разница между общей суммой уценки, рассчитанной в составленных перечнях таких товаров, и суммой установленной торговой надбавки на данные товары. Размеры уценки товаров и продукции должны определяться комиссией на основании экспертных оценок с учетом степени потери их потребительских свойств, насыщенности рынка этими товарами и продукцией.
Товары и продукция, которые ранее были уценены, но не реализованы, могут уцениваться повторно до уровня цен возможной реализации. В соответствии с пунктом 21 Положения N 120/190 сумма уценки товаров и продукции относится на уменьшение торговых надбавок уцененных товаров, фонда дооценки товарно-материальных ценностей и при недостаточности этих источников - на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Пример 1. Уценка товаров в пределах торговой наценки.
Согласно принятой на предприятии учетной политике товары учитываются по продажным ценам. Товар приобретен предприятием за 50 грн., кроме того, НДС 10 грн. Продажная цена товара 75 грн., кроме того, НДС - 15 грн. (вместе с НДС - 90 грн.). Решено уценить товар на 20 грн. Делается бухгалтерская проводка:
Дт 42 Кт 41 - 20 грн.
- отражена уценка товара в пределах торговой наценки. Для целей налогового учета в приложениях N 1 и N 2 операция непосредственно не отражается, поскольку в этом случае балансовая (покупная) стоимость товаров не изменяется, и согласно Закону N 283 корригирование остатков покупных товаров на начало периода на сумму уценки проводить не нужно. Рассмотрим проведение уценки товаров на торговых предприятиях, ведущих учет товаров как по ценам приобретения, так и по продажным ценам ниже первоначальной цены приобретения.
Пример 2. Уценка товаров ниже первоначальной цены приобретения.
Приобретены товары по покупной стоимости 150 грн., кроме того, НДС - 30 грн. (всего - 180 грн.). Реализация товаров происходила по цене 200 грн., кроме того, НДС - 40 грн. (продажная цена с НДС - 240 грн.). Решено уценить товары до стоимости без НДС - 100 грн., а продажная цена после уценки составит 120 грн., в том числе НДС - 20 грн.
а) Проводки у предприятия, ведущего учет по покупным ценам:
Дт 14 Кт 41 - 50 грн.
- отражена сумма уценки товара, при этом на сумму уценки уменьшилась покупная (балансовая) стоимость товаров;
Дт 88, 80 Кт 14 - 50 грн.
- сумма уценки относится на счет фонда дооценки товарно-материальных ценностей, а при недостаточности этого источника - на результаты финансовохозяйственной деятельности предприятия.
До уценки покупная стоимость товаров была равна балансовой стоимости и составляла 150 грн., а после уценки балансовая стоимость товаров составила 100 грн., и согласно требованиям Порядка N 124 при отражении в налоговом учете уценки товаров сумма уценки - 50 грн. вычитается из суммы, отраженной в графе "остаток на начало периода" формы расчета прироста (убыли) товаров (приложение N 2).
б) Проводки у предприятия, ведущего учет по продажным ценам (до уценки сальдо по дебету счета 41 - 240 грн., по кредиту счета 42 - 90 грн.):
Дт 42 Кт 41 - 70 грн.
- отражено уменьшение торговой наценки;
Дт 14 Кт 41 - 50 грн.
- отражено уменьшение покупной стоимости товаров;
Дт 88,80 Кт 14 - 50 грн.
- сумма уценки отнесена на счет фонда дооценки товарно-материальных ценностей, а при недостаточности этого источника - на результаты финансовохозяйственной деятельности предприятия.
* Примечание. В соответствии с п.21 Положения N 120/190 сумма уценки товаров и продукции в первую очередь относится на уменьшение торговых надбавок (наценок) уцененных товаров, фонда дооценки товарно-материальных ценностей, а при недостаточности этих источников - на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия; однако это Положение было утверждено в период действия "старого" Декрета "О налоге на добавленную стоимость", когда НДС начислялся с величины реализованной торговой наценки (валового дохода), а при продаже товара ниже цены приобретения база для начисления НДС торговым предприятием отсутствовала. По "новому" Закону "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон N 168) облагается не торговая наценка предприятия, а продажная стоимость товаров, и согласно п. 7.1 этого Закона продажа товаров осуществляется по договорным (контрактным) ценам с дополнительным начислением на договорную цену НДС. Исходя из более высокой юридической силы Закона N 168 надПоложением N 120/190, из общего размера торговой наценки - 90 грн. в качестве источника уценки использовано 70 грн. (отражено проводкой Дт 42 Кт 41 - 70 грн.), а 20 грн. учитывается по кредиту счета 42 в качестве надбавки, представляющей собой сумму НДС, начисляемую на контрактную стоимость товара (на 100 грн.). Это позволило учесть требования Закона N 168 в части начисления НДС сверх контрактной цены и одновременно не нарушить требования налогового учета по ведению прироста (убыли) товаров, поскольку при уценке на одинаковую сумму уменьшилась на равную величину и балансовая стоимость товаров независимо от того, как велся их учет - по покупным или по продажным ценам.
В результате уценки сальдо по дебету счета 41 составит 120 грн., по кредиту счета 42 - 20 грн., балансовая стоимость товаров, определяемая как разница между сальдо по счетам 41 и 42, составит 120 - 20 = 100 грн.
У розничного торгового предприятия, так же как и у предприятия, ведущего учет по покупным ценам, балансовая стоимость товаров уменьшилась на ту же сумму - 50 грн.; эта же величина вычитается из суммы, отраженной в графе "остаток на начало периода" формы расчета прироста (убыли) товаров (приложение N 2).
После уценки товары должны быть перемаркированы. Перемаркировка цен на самих товарах, технических паспортах и других видах обозначения цен выполняется комиссией, которая производит уценку, путем зачеркивания предыдущей цены и обозначения новой цены на каждой единице товара с подтверждением ее подписью председателя комиссии. В том случае, когда зачеркнуть старую цену практически невозможно, новые цены обозначаются путем навешивания или наклеивания ярлыков. На мелких изделиях, на которые невозможно наклеить или навесить ярлык, новые цены обозначают на упаковке, а в торговом зале предприятия торговли вывешиваются объявления о новых ценах, которые сохраняются до окончательной продажи этих товаров.
При проведении дооценки товарно-материальных ценностей необходимо руководствоваться совместным постановлением КМУ и НБУ от 19.04.93 г. N 279 "О нормативах запасов товарноматериальных ценностей государственных предприятий и организаций и источниках их покрытия", а также "Порядком проведения дооценки остатков товарно-материальных ценностей", утвержденным Минэкономики Украины и Минфином Украины от 31.05.93 г. N 37-20/248/07-104, с последующими изменениями.
В соответствии с этими документами предприятия и организации всех форм собственности могут проводить к началу каждого месяца переоценку товарно-материальных ценностей при условии изменения цен на производственные запасы и товары. Могут быть переоценены товарноматериальные ценности, по которым не было поступлений по новым ценам.
Основанием для определения новой цены в этом случае должно быть документальное подтверждение поставщика за подписью руководителя предприятия или организации. В случае отсутствия поступлений товарно-материальных ценностей по новым ценам или документального подтверждения новых цен на них дооценка остатков товарно-материальных ценностей проводится по ценам, сложившимся на момент дооценки на аналогичные изделия, которые изготавливают предприятия Украины.
Переоценке подлежат покупные товарно-материальные ценности:
- сырье, материалы, конструкции и детали, полуфабрикаты, топливо, тара, запасные части, оборудование для комплектования производимой продукции, строительные материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые находятся на складах и которые не были в эксплуатации;
- товары, находящиеся на предприятиях торговли и потребительской кооперации, а также в снабженческо-сбытовых организациях.
Для проведения дооценки производственных запасов и товаров на первое число каждого месяца производится инвентаризация их наличия. Переоценка остатков производственных запасов по решению руководителя предприятия может быть проведена по данным учета. Переоценка товарноматериальных ценностей проводится один раз в месяц по ценам, сложившимся в расчетах с поставщиками на конец предыдущего месяца.
Перечень товарно-материальных ценностей, подлежащих дооценке, определяется путем соотношения цен, которые сложились в расчетах с поставщиками на начало и конец месяца. При этом для определения оснований для дооценки принимается минимальная цена на начало месяца и максимальная, которая сложилась в расчетах на конец месяца. Остатки товаров, которые находятся на предприятиях торговли и потребительской кооперации, переоцениваются ежемесячно, а также по мере их поступления. Вся сумма дооценки направляется на пополнение оборотных средств и отображается по дебету счетов учета производственных запасов и товаров и кредиту счета 14 "Переоценка товарно- материальных ценностей" и дебету счета 14 в корреспонденции с кредитом счета 88 "Фонды специального назначения" субсчет "Дооценка товарно-материальных ценностей".
Кроме дооценок, вызванных поступлением товарно-материальных ценностей от поставщиков по новым ценам, некоторые предприятия торговли производят дооценки в связи с повышением покупательского спроса на товары, результатом которых является лишь увеличение торговой наценки.
Пример 3. Дооценка как увеличение торговой наценки предприятия.
Цена приобретения товара - 100 грн., кроме этого, НДС - 20 грн. Произведена торговая наценка на товар, в результате чего розничная цена товара вместе с НДС составила 150 грн., сальдо по дебету счета 41 - 150 грн., по кредиту счета 42 - 50 грн. Товар пользовался большим спросом, и руководство предприятия решило путем проведения дооценки увеличить торговую наценку еще на 30 грн.:
Дт 41 Кт 42 - 30 грн.
- проведена дооценка путем увеличения размера наценки торгового предприятия.
Для целей налогового учета в приложениях N 1 и N 2 данная операция непосредственно не отражается, поскольку в этом случае балансовая (покупная) стоимость товаров не изменяется и согласно Закону N 283 корригирование остатков покупных товаров на начало периода на сумму уценки проводить не нужно.
Пример 4. Дооценка товарно-материальных ценностей, учитываемых по покупным ценам (счета 05, 12/1 и т. д.).
Материалы были приобретены по цене 200 грн., кроме того, НДС - 40 грн. В следующем месяце приобретены аналогичные материалы по более высокой цене 230 грн., кроме того, НДС - 46 грн. Решено дооценить ранее поступившие материалы до новых цен, в результате чего их балансовая стоимость увеличивается на 30 грн.:
Дт 05 Кт 14 - 30 грн. - на сумму дооценки;
Дт 14 Кт 88 - 30 грн.
- направление дооценки на пополнение собственных оборотных средств.
Для целей налогового учета сумма дооценки - 30 грн. согласно требованиям Порядка N 124 прибавляется к сумме, отраженной в графе "остаток на начало периода" формы расчета прироста (убыли) материальных ресурсов (приложение N 1).
Пример 5. Дооценка товаров, учитываемых по продажным ценам.
Товар был приобретен по цене 100 грн., кроме этого, НДС - 20 грн.
Произведена торговая наценка на товар, в результате чего розничная цена товара вместе с НДС составила 150 грн., сальдо по дебету счета 41 - 150 грн., по кредиту счета 42 - 50 грн. В следующем месяце приобретены аналогичные товары по более высокой цене - 140 грн., кроме того, НДС - 28 грн. Решено дооценить ранее поступившие товары до новых цен, в результате чего их балансовая стоимость увеличивается на 40 грн.:
Дт 41 Кт 14 - 40 грн. - на сумму дооценки;
Дт 14 Кт 88 - 40 грн.
- направление дооценки на пополнение собственных оборотных средств. Для целей налогового учета сумма дооценки - 40 грн. согласно требованиям Порядка N 124 прибавляется к сумме, отраженной в графе "остаток на начало периода" формы расчета прироста (убыли) товаров (приложение N 2).
Нормативными документами также предусмотрена дооценка импортных товаров, которая регламентируется совместным письмом Минэкономики Украины и Минфина Украины от 09.08.93 г. N 37-20/417 "О дооценке остатка товаров, ввезенных (импортированных) на таможенную территорию Украины", которым был дополнен "Порядок проведения дооценки..." от 31.05.93 г. N 37-20/248/07-104. В соответствии с этим письмом "предприятия и организации всех форм собственности к началу каждого месяца дооценивают остатки товаров, ввезенных (импортированных) на таможенную территорию Украины, до новой стоимости с учетом спроса и предложений на указанные товары, но не выше их таможенной стоимости в иностранной валюте, пересчитанной по курсу карбованца, установленному Национальным банком Украины, на момент реализации товара". Поскольку в данном письме Минэкономики Украины и Минфин Украины явно намудрили с датой переоценки и пересчета иностранной валюты - то ли пересчитывать нужно на начало месяца, то ли на момент реализации товаров ведь эти две даты чаще всего не совпадают (похоже, начало предложения сочиняли в одном министерстве, а конец - в другом), Главная ГНИ своим письмом от 06.09.96 г. N 22-305/11-5731 разъяснила, что импортированные товары (включая таможенные сборы, пошлину, акцизный сбор и налог на добавленную стоимость) дооцениваются до новой стоимости на начало каждого месяца, но не выше таможенной стоимости в иностранной валюте, пересчитанной в украинскую валюту, при этом пересчет по курсу НБУ украинской валюты производится на дату проведения переоценки (т.е. также на начало месяца, а не на момент реализации). Вся сумма, полученная от дооценки импортированных товаров, направляется на пополнение оборотных средств.
Пример 6. Дооценка импортированных товаров, учитываемых по продажным ценам.
Предприятием были импортированы товары, которые отражены в учете по дебету счета 41 путем пересчета 20000 долларов США по курсу 1.7 грн./дол. на общую сумму 34000 грн. Произведена торговая наценка, в результате чего розничная цена товара вместе с НДС составила 44000 грн., сальдо по дебету счета 41 - 44000 грн., по кредиту счета 42 - 10000 грн. В связи с изменением курса с 1,7 до 2,0 грн./дол. принято решение дооценить товары. Сумма дооценки составляет: 20000 х (2,0 - 1,7) = 6000 грн.
Проводки:
Дт 41 Кт 14 - 6000 грн. - на сумму дооценки;
Дт 14 Кт 88 - 6000 грн.
- направление дооценки на пополнение собственных оборотных средств.
В результате проведения дооценки сальдо по дебету счета 41 составит 50000 грн., по кредиту счета 42 - 10000 грн. балансовая стоимость товаров, определяемая как разница между сальдо по счетам 41 и 42, составит 50000 10000 = 40000 грн.
Для целей налогового учета сумма дооценки - 6000 грн. согласно требованиям Порядка N 124 прибавляется к сумме, отраженной в графе "остаток на начало периода" формы расчета прироста (убыли) товаров (приложение N 2).