О расходах на рекламу
ВОПРОС: Торговое предприятие приняло участие в выставке со своей продукцией. Имеем ли оно право отнести на валовые расходы всю стоимость участия в выставке как затраты на рекламу, или только в пределах 2%?"
ОТВЕТ: Итак, поскольку в вопросе речь идет о валовых расходах, ответ на него следует искать в основном документе по налогообложению прибыли предприятий Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 N 283/97-ВР, с последующими изменениями и дополнениями от (далее - Закон о прибыли).
В пп.5.4.4 Закона о прибыли сказано, что в состав валовых расходов включаются:
- расходы налогоплательщика на проведение предпродажных и рекламных мероприятий относительно товаров (работ, услуг), продаваемых (предоставляемых) такими налогоплательщиками;
- расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях, но не более двух процентов от налогооблагаемой прибыли налогоплательщика за предыдущий отчетный (налоговый квартал).
Таким образом, Законом о прибыли 2%-й лимит отнесения затрат к валовым расходам установлен только для:
1) представительских расходов (организация приемов, презентаций);
2) расходов на организацию праздников;
3) расходов на приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров (бесплатное предоставление услуг) в рекламных целях.
В вопросе читателя четко не оговорен характер расходов, понесенных предприятием на выставке. Ясно, что, к примеру, бесплатную раздачу образцов своей продукции (пусть и в рекламных целях) предприятие не сможет в полном объеме отнести на валовые расходы - Закон о прибыли запрещает выходить за рамки 2-х процентов от налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный квартал.
Но существуют еще и такие расходы налогоплательщика, которые могут быть отнесены в состав валовых расходов без ограничений - расходы на проведение предпродажных и рекламных мероприятий, о которых говорится в первом абзаце пп.5.4.4 Закона о прибыли.
Безусловно, многих интересует расшифровка фразы "расходы на проведение предпродажных и рекламных мероприятий". Из сути вопроса вытекает, что и автору письма будет очень кстати узнать разрешенный (с точки зрения отнесения к составу валовых расходов) перечень расходов на рекламу.
Давайте посмотрим, есть ли расшифровка первого абзаца пп.5.4.4 Закона о прибыли в "Порядке составления декларации о прибыли предприятия", утвержденном приказом ГНА Украины от 21.01.98 N 37 (далее - Порядок N 37). Действительно, в этом документе дается некоторое разъяснение первого абзаца пп.5.4.4 Закона о прибыли - в строке 20 Декларации о прибыли предприятий отражаются затраты, связанные с процессом распространения целенаправленной информации о предпочтении конкретной продукции (работ, услуг), извещения потребителей, создания популярности и спроса на эту продукцию (работы, услуги) для более оперативного ее продвижения на рынках сбыта (п.4.16 Порядка N 37).
Но более детальной информации по отнесению расходов на рекламу к валовым расходам преприятия нет. Однако бухгалтеров да и работников проверяющих органов интересует "конкретика". Что делать?
И вот здесь на помощь приходят "забытые" документы, изданные до введения в Украине налогового учета, но еще никем и ничем не отмененные. Такие документы могут сегодня дать очень полезную для налогоплательщиков информацию.
Итак, вспомним, что в 1996 году постановлениями Кабинета Министров Украины был утвержден целый ряд "Типовых положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)..." для различных отраслей народного хозяйства (и разного рода работ). Правда, для предприятий, занимающихся торговой деятельностью, название "Типового положения..." было несколько другим (см.ниже), но это не меняет сути.
Все эти постановления были утверждены Кабмином Украины в соответствии со статьей 11 (п.11.3) Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 N 334/94-ВР.
А теперь, внимание! Закон "О прибыли" в редакции от 28.12.94 не был отменен - он просто был изложен в новой редакции от 22.05.97. Вывод автора: нормативные акты, изданные под "старый" Закон о прибыли (в редакции от 28.12.94), которые не противоречат нормам "нового" Закона о прибыли (в редакции от 22.05.97), могут вполне иметь право на жизнь.
Другими словами, "Типовые положения...", разработанные до 01.07.97, сегодня являются действующими с точки зрения формирования валовых расходов в части, не противоречащей закону о прибыли в редакции от 22.05.97, с изменениями и дополнениями.
Давайте теперь, к примеру, откроем "Типовое положение о составе издержек обращения и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности", утвержденное постановлением КМУ от 18.03.96 N 334. В этом документе указано, что одной из составляющих издержек производства для торговых предприятий (статья 9) являются расходы на рекламу. А далее (в пункте 23) приводится (вот он - долгожданный!) более-менее конкретный перечень расходов на рекламу. Отметим, что для других отраслей народного хозяйства этот перечень аналогичен.
Таким образом, к расходам на рекламу относятся расходы:
1) на оформление витрин, выставок-продаж, комнат, где находятся образцы товаров, командировки работников предприятия на выставку-продажу,...*;
2) на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных листов, открыток и др.);
3) на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов фирменных пакетов и упаковки;
4) на рекламу в средствах массовой информации (объявления в прессе, теле- и радиопередачи);
5) на приобретение, изготовление, копирование, дублирование рекламных кино-, видео- и диафильмов;
6) на оформление световой, щитовой, компьютерной, транспортной и другой внешней рекламы;
7) на содержание автоответчиков для покупателей;
8) на уценку товаров, которые полностью или частично утратили свое первоначальное качество за время экспонирования в комнатах-образцах, витринах и на выставках, а также во время демонстрации в торговых залах самообслуживания;
9) на проведение других рекламных мероприятий, связанных с торговой деятельностью.
Не относятся к издержкам обращения и, естественно, к составу валовых расходов расходы предприятия на проведение рекламы в случае признания ее недобросовестной в соответствии с законодательством.
Теперь подведем некоторые итоги:
1. Первый абзац пп.5.4.4 Закона о прибыли расшифрован - см. выше перечень расходов на рекламу.
Если предприятие производит расходы, указанные в этом перечне, то понятно: эти расходы относятся к валовым расходам без ограничений.
В бухгалтерском учете, как отмечалось выше, расходы на рекламу относятся на издержки обращения (себестоимость продукции, работ, услуг):
Дт 44 (20,26) Кт 60 1000 согласно подтверждающим документам на сумму
расходов на рекламу (без НДС);
Дт 67/2 Кт 60 200 отражены расчеты по НДС;
Дт 60 Кт 51 1200 перечислены денежные средства исполнителю рекламных
работ;
Дт 68 Кт 67/2 отражен налоговый кредит по НДС.
2. Еще раз повторим, что 2%-е ограничение расходов "вступает в силу" только если налогоплательщик произвел расходы, согласно второму абзацу пп.5.4.4 Закона о прибыли (т.е. расходы на проведение приемов, презентаций, праздников и т.д.).
В газете "Все о бухгалтерском учете" N 75 от 19.08.98 на стр.9-10 автором были даны разъяснения по поводу расчета указанных расходов налогоплательщика.
В бухгалтерском учете в пределах 2% от налогооблагаемой прибыли за предыдущий налоговый квартал такие расходы отражаются записями, аналогичными приведенным выше.
Расходы, превышающие 2%, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, включая суммы НДС (право на налоговый кредит предприятие уже не сможет получить - пп.7.4.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 N 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями):
Дт 81 Кт 60 на сумму превышения 2%, включая суммы НДС.
3. Для тех, у кого по ходу чтения статьи возник вопрос: "А что же такое недобросовестная реклама?" поясним, что в соответствии со статьей 10 Закона Украины "О рекламе" от 03.07.96 N 270/96-ВР (с изменениями и дополнениями) недобросовестной рекламой считается реклама, которая вследствие неточности, недостоверности, двусмысленности, преувеличения, умолчания, нарушения требований относительно времени, места и способа распространения и других требований, предусмотренных законодательством Украины, вводит или может ввести в заблуждение потребителей рекламы, причинить вред лицам и государству.
В заключение немного рассуждений на "вольную" тему.
Дело в том, что при работе над данным материалом автор вначале обратился к известному широкой аудитории бухгалтеров, аудиторов, налоговых инспекторов документу - "Нормам средств на представительские цели, рекламу и выплату компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок и порядок их использования", утвержденным совместным приказом Минфина Украины и Минэкономики Украины от 12.11.93 N 88 (далее - приказ N 88).
В п.2 приказа N 88 приводится общее определение термина "расходы на рекламу" - "это затраты предприятия, связанные с процессом распространения целенаправленной информации о преимуществах..." и далее практически один в один идет текст вышеприведенного разъяснения фразы "расходы на проведение предпродажных и рекламных мер", изложенного в п.4.16 Порядка N 37. Другими словами, Порядок N 37 (январь 1998 года) продублировал (процитировал) приказ N 88 (ноябрь 1993 года).
Далее в приказе N 88 приводится перечень расходов предприятия на рекламу, как оказалось, практически продублированный в "Типовых положениях...".
Так что, может автор зря воду мутит: все уже давно сказано в приказе N 88?
Нет, не зря!
Приказ N 88 отменен и сегодня этот документ не действителен.
Для этого утверждения достаточно вспомнить,что:
1. "Нормы средств на представительские цели, рекламу...", утвержденные приказом N 88 были разработаны в соответствии с п.6 постановления КМУ от 19.09.93 N 764 "Об утверждении Основных положений о составе расходов производства (обращения) и формировании финансовых результатов на предприятиях и в организациях Украины".
2. Постановление КМУ от 19.09.93 N 764 отменено (с 01.01.95) в соответствии с п.7 постановления КМУ от 10.11.94 N 759 "Об утверждении Основных положений о составе расходов производства (обращения) на предприятиях и организациях".
3. Постановление КМУ от 10.11.94 N 759 тоже отменено и тоже с 1 января 1995 года - в силу постановления КМУ от 26.04.95 N 307 "О внесении изменений и дополнений в Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине". (Ясно, что с 01.01.95 вступил в силу Закон о прибыли постановление КМУ от 10.11.94 N 759 фактически не прожило и дня).
Таким образом, приказ N 88 существует, но документ, в соответствии с которым он был разработан, уже не действует.
Вывод: приказ N 88 и положения, изложенные в нем, утратили силу.
Однако возникает интересный парадокс: документ не действителен, но им почему-то пользуются некоторые налоговые органы и бухгалтеры. Речь идет о представительских расходах. Если по расходам на рекламу "нашлись" нужные документы, то по представительским расходам - нет.
Автор поднимает еще один "больной" вопрос - чем необходимо руководствоваться предприятию при оформлении представительских расходов:
1) ушедшим в небытие приказом N 88 или
2) еще не разработанным, но весьма необходимым для работы документом?
Мнение автора по этому вопросу следующее: т.к. в правовом аспекте пользоваться сегодня положениями, изложенными в приказе N 88, по меньшей мере юридически неграмотно, то при оформлении представительских расходов налогоплательщику необходимо руководствоваться исключительно Законом о прибыли, а также "Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете", утвержденным приказом Минфина Украины от 24.05.95 N 88.
*Окончание этого пункта следующее: "... и стоимость образцов товаров, которые переданы непосредственно покупателям или посредническим организациям в соответствии с контрактами и соглашениями бесплатно и не подлежащих возврату".
Что мы видим? Эти расходы, являясь законными расходами на рекламу, законно "упадут" в состав валовых расходов не в полном объеме, а лишь в пределах 2% налогооблагаемой прибыли налогоплательщика за предыдущий отчетный (налоговый) квартал. Потому что вовтором абзаце пп.5.4.4 Закона о прибыли есть фраза: "бесплатная раздача образцов товаров... в рекламных целях". По мнению автора, очевидно, что смысл обеих формулировок один. Поэтому и ограничения по отнесению расходов налогоплательщика к составу валовых расходов, установленные Законом о прибыли, должны быть "наложены" на выделенные в этой сноске расходы на рекламу, приведенных в "Типовых положениях..." от 18.03.96 N 334. А сноска сделана только для удобства чтобы не загромождать разрешенный перечень расходов на рекламу.