КОНСУЛЬТИРУЕТ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ В ХАРЬКОВСКОМ Р-НЕ Г.КИЕВА
Электроэнергия и НДС
В соответствии с подпунктом 6.2.5 статьи 6 и пунктом 11.6 статьи 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" с 1 октября 1997 года налог по нулевой ставке исчисляется относительно операций по продаже электроэнергии. То есть ее продажа, независимо от направлений реализации, производится без начисления налога на добавленную стоимость, а уплаченный входной налог возмещается плательщику, при этом срок льготного налогообложения ограничен датой - до 1 января 1999 года.
Напомню читателям ранее существовавший порядок налогообложения НДС операций по реализации электроэнергии на Украине. Согласно подпункту "в" пункта 1 статьи 5 Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость", обороты по реализации электроэнергии освобождались от налогообложения НДС с 6 января 1993 года до 1 октября 1997 года. Пунктом 3 статьи 7 указанного декрета предусматривалось, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные или подлежащие уплате поставщикам за выполненные работы, предоставленные услуги, приобретенные и введенные в эксплуатацию основные производственные фонды и взятые на учет нематериальные активы, засчитывались в счет очередных платежей или возмещались из бюджетов за счет общих поступлений доходов ежемесячно, не позднее 15-го числа следующего за отчетным месяцем.
Указанный порядок налогообложения уточнялся и дополнялся подпунктом "в" пункта 31 раздела V и пунктом 44 раздела VII Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом ГГНИ Украины от 10 февраля 1993 года N 3, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 31 марта 1993 года под N 18. Согласно этим пунктам, от налога на добавленную стоимость освобождались производство и передача электроэнергии, а указанный выше порядок возмещения НДС, предусмотренный декретом, выполнялся только при условии предоставления декларации до 10-го числа. В случае подачи предприятиями декларацией после 10-го числа возмещение производилось в 5 - дневный срок со дня их получения. При этом возвращение налога не проводилось по декларации, поданной после окончания годичного срока, следующего за месяцем, в котором была получена последняя декларация налоговым органом. При возмещении сумм из бюджетов декларации предоставлялись в двух экземплярах.
Пунктом "Т" статьи 5 Закона Украины от 20.12.91 г. N 2007-XII "О налоге на добавленную стоимость" (действовал с 1 января 1992 года до 6 января 1993 года) предусматривалась льгота (обложение по нулевой ставке) при реализации электроэнергии. То есть ее реализация производилась без начисления налога на добавленную стоимость, а уплаченный поставщикам входной НДС относился на расчеты с бюджетом (Д-т счета 68), и если суммы налога, уплаченные поставщикам, превышали суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, то возникшая разница засчитывалась в счет будущих платежей или возмещалась из бюджета.
Как видим, начиная с 1 января 1992 года по настоящее время стоимость реализации (продажи) электроэнергии на Украине производилась без дополнительного начисления НДС и отличия были в порядке возмещения входного НДС, уплаченного поставщикам. Действующий ныне порядок возмещения регламентирован рядом нормативных и иных документов.
Согласно подпункту 7.7.3 ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений, внесенных Законом от 04.03.98 г. N 169/98-ВР), в случае, если по результатам отчетного периода разница между общей суммой налоговых обязательств, возникших в связи с какой-либо продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода имеет отрицательное значение, такая сумма подлежит возмещению налогоплательщику из Государственного бюджета Украины в течение месяца, следующего за отчетным периодом после подачи декларации. Основанием для получения возмещения являются данные только налоговой декларации за отчетный период. По желанию плательщика налога сумма бюджетного возмещения может быть полностью или частично зачислена в счет платежей по этому налогу. Сумма, подлежащая возмещению из бюджета, указывается плательщиком в строках 24-25, исходя из данных строки 23-б налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 года N 166 (в редакции приказа ГНА Украины от 10.04.98 г. N 179). зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 27 апреля 1998 года под N 265/2705. За ее счет прежде всего погашается недоимка, возникшая у плательщика налога, а также прочие платежи по налогу на добавленную стоимость: по одноразовому перерасчету, по налоговым векселям, по актам проверок. Осуществление возмещения путем уменьшения платежей по другим налогам, сборам (обязательным платежам) не разрешается.
Порядок возмещения налога на добавленную стоимость установлен приказом ГНА Украины и Главного управления Государственного казначейства Украины от 6 мая 1998 года N 222/38 "О внесении изменений в порядок возмещения налога на добавленную стоимость", зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21 мая 1998 года под N 333/2773. Согласно приказу ГНА Украины от 25 марта 1998 года N 139 "Об усилении контроля за проведением установленного порядка возмещения налога на добавленную стоимость", подлежащая к возмещению сумма налога на добавленную стоимость свыше 10,0 тыс. грн. возмещается только при условии проведения обязательной предварительной документальной проверки плательщика налога и встречных документальных проверок основных поставщиков такого плательщика налога. При этом в первую очередь проверке подлежат суммы, поданные к возмещению на расчетный счет плательщика.
Районные, межрайонные, районные в городах налоговые органы возмещают задекларированную плательщиком сумму налога больше 100,0 тыс. грн. только при наличии разрешения соответствующего высшего налогового органа, который дается на основании рассмотрения материалов предварительной документальной проверки в отношении правильности определения суммы налога, подлежащей к возмещению с обязательным предварительным письменным уведомлением об этом соответствующего подразделения по борьбе с коорупцией.
Несколько слов об изменениях в порядок налогообложения НДС, предложенных Президентом Украины. Указом Президента от 7 августа 1998 года N857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" предусмотрен порядок бюджетного возмещения при налогообложении операций по продаже товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, который установлен для плательщиков налога, применяющих квартальный налоговый период, когда бюджетное возмещение осуществляется в течение месяца после представления декларации за отчетный квартал. Статьей 8 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", а также пунктом 9 Порядка возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины и Главного управления Государственного казначейства Украины от 02.07.97 г. N 209/72 (с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом ГНАУ и ГУ Госказначейства Украины 06.05.98 г. N 222/38), для плательщиков налога, применяющих квартальный налоговый период и осуществляющих вывозные (экспортные) операции, установлен порядок бюджетного возмещения налогового кредита по итогам результатов деятельности первого месяца квартала и двух месяцев квартала. Бюджетному возмещению подлежит часть налогового кредита, которой соответствует удельный вес экспортных операций в общем объеме налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ услуг) расчетного периода. Это отличает его от порядка бюджетного возмещения плательщиков налога, выполняющих операции по продаже товаров (работ, услуг), облагаемых в общеустановленном порядке по ставке 20%.
Для этой категории плательщиков суммы бюджетного возмещения засчитываются в счет погашения задолженности плательщика налога по уплате налога, возникшей в предыдущие отчетные периоды, а при отсутствии задолженности - в уменьшение налоговых обязательств плательщика налога на протяжении трех последующих отчетных периодов. Если сумма отрицательного значения налога не погашается суммами налоговых обязательств, которые возникли на протяжении трех последующих отчетных периодов, такая сумма подлежит возмещению из бюджета на протяжении месяца, следующего после подачи декларации за третий отчетный период после возникновения отрицательного значения налога.
Плательщикам, начисляющим НДС по нулевой ставке, разрешено засчитывать сумму бюджетного возмещения за счет будущих платежей этого налога либо других налогов (обязательных платежей), которые засчитываются в Государственный бюджет Украины. Бартер во внешнеэкономической деятельности по механизму налогообложения НДС приравнивается к бартеру внутреннему, согласно которому во время осуществления бартерных (товарообменных) операций с электроэнергией, как впрочем и с другими товарами, налогообложение которых производится по ставке "О", осуществляется по полной ставке. При этом право на получение налогового кредита во время осуществления таких операций возникает на дату осуществления каждой части заключительной (балансирующей) операции в сумме, пропорциональной таким частям.
Настоящим указом Президента до 1 декабря 2000 года сохранен действующий кассовой метод исчисления НДС по операциям по продаже электроэнергии, кроме бартерных (товарообменных) операций, когда налоговое обязательство у продавца электрической энергии - плательщика налога возникает на дату зачисления средств на банковский счет в оплату продаваемой электроэнергии (в случае продажи за наличку - на дату их оприходования в кассе энергопоставщика), а датой возникновения права на налоговый кредит у продавца электроэнергии является дата списания средств в оплату купленных им товаров (работ, услуг). При этом у покупателя электрической энергии датой возникновения права на налоговый кредит является дата списания средств с банковского счета или дата выписки счета (товарного чека), когда расчеты производятся с применением кредитных дебетовых карт или коммерческих чеков. Указанный порядок предусмотрен при продаже электроэнергии населению и бюджетным учреждениям с периодом с 1 января 2000 года до 1 января 2003 года.
Согласно пункту 4 раздела XV "Переходные положения" Конституции Украины, вышеуказанный указ Президента Украины должен быть одновременно подан как законопроект на рассмотрение Верховной Рады и вступает в силу, если на протяжении тридцати календарных дней со дня подачи законопроекта (за исключением дней межсессионного периода) парламент не примет закон или не отклонит поданный законопроект большинством от конституционного состава и будет действовать до вступления в действие законов, принятых Верховной Радой Украины по этим вопросам.
ГНА Украины письмами от 05.05.98 г. N 4674/11/16-1120-26 и от 05.05.98г. N 5174/10/16-1120-26 разъяснила, что услуги, связанные с транспортировкой (передачей, поставкой) электроэнергии, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке по ставке в размере 20 процентов. При этом база налогообложения услуг налогоплательщика определяется, согласно пункту 4.1 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам), за исключением налога на добавленную стоимость. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости услуг, проданных (выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком.
В случае продажи услуг в пределах бартерных (товарообменных) операций, натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам, находящимся в трудовых отношениях с налогоплательщиком, база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Согласно пункту 1.11 статьи 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", термин "обычные цены" понимается в значении, определенном Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий". В соответствии с пунктом 1.20 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" "обычная цена" - это цена продажи услуг продавца, которая может быть получена в случае их продажи лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности.
Согласно пункту 11.11 статьи 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", до 1 января 1999 года датой возникновения налоговых обязательств такого плетельщика налога является дата зачисления средств от покупателя на банковский счет налогоплательщика как оплата услуг по транспортировке (передаче, поставке) электроэнергии.
При этом датой возникновения права на налоговый кредит является дата списания средств с банковского счета в оплату товаров (работ, услуг). При бартерных (товарообменных) операциях, согласно подпункту 7.3.4 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", датой возникновения налоговых обязательств считается любое из событий, наступивших ранее: или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения услуг или дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт получения налогоплательщиком результатов работ (услуг). Датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит при выполнении бартерных (товарообменных) операций является дата проведения заключительной (балансирующей) операции (подпункт 7.5.3 статьи 7 закона).
Налогоплательщик, оказывающий услуги, связанные с транспортировкой (передачей, поставкой) электроэнергии, руководствуясь пунктом 7.4 статьи 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость", имеет право на налоговый кредит, состоящий из сумм налогов, уплаченных налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов производства и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации.
В последнее время участились обращения налогоплательщиков, связанные с налогообложением налогом на добавленную стоимость стоимости электроэнергии, которую оплачивает арендатор арендодателю.
Согласно пункту 11 статьи 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", термин "лизинг (аренда)" понимается в значении определенном Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Подпунктом 1.18.1 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" термин "оперативный лизинг (аренда)" означает хозяйственную операцию физического или юридического лица по передаче арендатору праве пользования основными фондами на срок, не предусматривающий срока их полной амортизации, с обязательным возвратом таких основных фондов их собственнику после окончания срока действия лизингового (арендного) соглашения. Основные фонды, переданные в оперативный лизинг остаются в составе основных фондов арендодателя.
В соответствии с пунктами 3 и 11 Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 4 октября 1995 года N 786 ( с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлением Кабинета Министров Украины от 18.05.98 г. N 699), в арендную плату не включаются плата за услуги, которые, согласно договору аренды, обязуется предоставлять арендодатель, и затраты на содержание арендованного имущества. Такие суммы уплачиваются арендатором отдельно. Затраты, включая амортизационные отчисления на содержание недвижимого имущества, сданного в аренду одновременно нескольким предприятиям, организациям, распределяются между ними в зависимости от наличия, количества, мощности, времени работы электросчетчиков, систем тепло- и водоснабжения, канализации по специальным счетам, а в неделимой части - пропорционально размеру занимаемой предприятиями, организациями общей площади. Поэтому затраты на электроэнергию определяются по показаниям счетчика, а если он один на всех арендаторов - то по удельному весу арендуемой площади в общей площади, сдаваемой в аренду.
Подпунктом 3.1.1 статьи 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" объектом налогообложения определены операции налогоплательщиков по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, в том числе операции по оплате стоимости услуг по договорам оперативной аренды (лизинга). При этом база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактною) стоимости операции, которая включает все расходы, связанные с предоставлением аренды, и не включает оплату услуг арендодателя, предоставляемых арендатору согласно договору, а также расходы на содержание арендованного имущества.
ГНА Украины письмом от 17.06.98 г. N 7259/10/6-1120-25 разъясняет, что по ставке "0", согласно подпункту 6.2.5 статьи 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", облагаются операции по продаже электроэнергии, а поскольку арендодатель не имеет лицензии на продажу и, следовательно, не осуществляет продажу электроэнергии, то стоимость должна включаться в общую стоимость услуги по договору оперативной аренды (лизинга), которая облагается налогом на добавленную стоимость на общих основаниях, то есть по ставке 20 процентов.
Если арендодатель производил налогообложение электроэнергии по ставке "О", о чем свидетельствуют обращения плательщиков налога, то ему следует выполнить следующее:
- пересмотреть договор(ы) - с арендатором(ами), взыскать сумму налога на добавленную стоимость;
- увеличить базу налогообложения и заполнить расчет корректировки по форме, согласно приложению 2 к налоговой накладной, в соответствии с требованиями, изложенными в пунктах 18-29 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. N 165 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 23 июля 1997 года под N 233/2037;
- сделать соответствующие записи в книге учета продажи товаров (работ, услуг), в которой увеличение базы налогообложения следует отразить в графе 20, а увеличение суммы НДС - в графе 21;
- увеличение базы налогообложения следует отразить в строке 8, руководствуясь при этом требованиями подпункта 5.6.1 пункта 5.6 раздела 1 Порядка заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 года N 166 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 9 июля 1997 года под N 250/2054, с обязательным предоставлением приложения 2 к налоговой декларации;
- уточненную декларацию следует предоставить налоговому органу;
- произвести соответствующие расчеты с бюджетом.
Тем самым будут выполнены требования пункта 7 Инструкции о порядке применения и взимания финансовых санкций органами Государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГГНИ Украины от 20.04.95 г. N 28 (с учетом изменений и дополнений), зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 6 мая 1995 года под N 127/663, что позволит избежать финансовых и иных санкций.
Кстати. Согласно статье 1 раздела 1 Закона Украины от 16 октября 1997 года N 575/97-ВР "Об электроэнергетике", вышеуказанные термины употребляются в следующем значении:
"передача энергии" - транспортировка энергии при помощи сети на основании договора;
"поставка электрической энергии" - предоставление электрической энергии потребителю при помощи технических средств передачи и распределения электрической энергии на основании договора.
В соответствии с Законом Украины от 7 февраля 1991 года N 698-XII "О предпринимательстве" (с изменениями и дополнениями) деятельность по производству, передаче и поставке электрической энергии подлежит лицензированию независимо от организационно-правовых форм и форм собственности.
Постановлением Кабинета Министров Украины от 3 июля 1998 года N 1020 выдача лицензий на указанные виды предпринимательской деятельности поручена Национальной комиссии по вопросам регулирования электроэнергетику Украины.
Лицензия на производство, передачу и поставку электрической энергии является официальным документом, подтверждающим право ее собственника осуществлять соответствующий вид деятельности при выполнении им условий и правил осуществления этого вида деятельности.
Лицензии имеют типовую форму и выдаются на каждый вид деятельности отдельно:
- на право осуществления предпринимательской деятельности по производству электрической энергии;
- на право осуществления предпринимательской деятельности по передаче электрической энергии местными (локальными) электросетями:
- на право осуществления предпринимательской деятельности по поставке электрической энергии по регулируемому тарифу;
- на право осуществления предпринимательской деятельности по поставке электрической энергии по нерегулируемому тарифу;
- на право осуществления предпринимательской деятельности по оптовой поставке электрической энергии.
В случае принятия НКРЭ решения о выдаче лицензии комиссия ведет реестр лицензий, выданных субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим деятельность, связанную с производством, передачей и поставкой электроэнергии, в котором каждому виду деятельности соответствуют определенные буквы кода:
ВР - код субъектов предпринимательской деятельности, которые занимаются производством электроэнергии; ПР - код субъектов предпринимательской деятельности, занимающихся передачей электроэнергии; ПС - код субъектов предпринимательской деятельности, которые занимаются поставкой электроэнергии; код территории с 01 (Республика Крым) до 27 (г. Севастополь). Код Киева-26; код решения НКРЭ (номер постановления); номер личного дела.
Лицензия субъекта предпринимательской деятельности регистрируется НКРЭ после уплаты заявителем одноразовой платы, установленной постановлением Кабинета Министров Украины от 13 июля 1995 года N 516 (с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлением Кабинета Министров Украины от 16 июня 1998 года N 912) в следующих размерах (в долларах США):
На производство электроэнергии за один мВт
установленной мощности 8.32
На передачу электроэнергии за 1 млн. кВт/час годового объема:
сети напряжением 220кВ и выше 0.41
сети напряжением 0,4-154 кВт 1.83
На поставку электроэнергии за 1 млн. кВт/ч годового объема 3.67
Оплата производится в гривнях по официальному курсу, определенному Национальным банком на дату внесения платы за выдачи лицензии. Текущая плата устанавливается исходя из утвержденного председателем Национальной комиссии регулирования электроэнергетики сметы расходов Комиссии из расчета на 1 мВт установленной мощности и 1 млн. кВт/ч выработанной, переданной и поставленной электрической энергии с учетом средств, которые поступают от одноразовой платы за выдачу лицензий, технической помощи от международных организаций, поступлений от государственных фондов и из иных источников, и уплачивается в соответствии с условиями правилами осуществления предпринимательской деятельности по производству, передаче и поставке электрической энергии.
Лицензия вступает в силу с момента ее регистрации и вручается лицензиату или его представителю при наличии доверенности на получение. Она выдается на неограниченный срок.
НКРЭ осуществляет контроль за исполнением лицензиатами условий лицензионной деятельности и при установлении нарушений условий и правил осуществления лицензионной предпринимательской деятельности по производству, передаче или поставке электрической энергии может приостановить или аннулировать действие лицензии. Лицензия также может быть аннулирована, если НКРЭ письменно уведомит лицензиата про это за 25 лет до даты аннулирования лицензии. Порядок выдачи субъектам предпринимательской деятельности, независимо от форм собственности, лицензий на производство, передачу и поставку электрической энергии установлен Инструкцией, утвержденной постановлением Национальной комиссии по вопросам регулирования электроэнергетики Украины от 15.11.95 г. N 9, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 16 февраля 1996 года под N 76/1101.
Деятельность по производству электрической энергии субъектами хозяйственной деятельности без лицензии разрешается, если величина установленной мощности или отпуск электрической энергии меньше показателей, определенных в условиях и правилах осуществления предпринимательской деятельности по производству электрической энергии.
Согласно пункту 1.10 Правил пользования электрической энергией, утвержденных постановлением Национальной комиссии по вопросам регулирования электроэнергетики Украины от 31 июля 1996 года N 28, введенных в действие с 13 августа 1996 года, потребители, которые передают электрическую энергию субпотребителям или отпускают электроэнергию от своих электростанций (блок-станций), заключают с ее электропоставляющей организацией договор на общее (суммарное) количество электроэнергии, которая передается, с учетом электропотребления. Отношения потребителей, передающих электроэнергию субпотребителям, в том числе их взаимная ответственность, регулируются договорами на пользование электроэнергией, которые заключаются между ними. Если основной потребитель получил лицензию на право осуществления предпринимательской деятельности по передаче электрической энергии, то отношения регулируются условиями и правилами этой лицензии, договорами на передачу электрической энергии и договором между субпотребителем и электропоставляющей организацией на поставку электроэнергии.
Валерий Мурзов,
начальник отдела по работе
с плательщиками налогов