О налоге на прибыль страховых компаний
ВОПРОС: 1. Каков порядок налогообложения доходов, полученных страховщиками-нерезидентами с источником их происхождения из Украины в случае если за счет и в пользу этих нерезидентов страховщиками-резидентами предоставляются агентские услуги ?
2. Может ли банк - плательщик налога уменьшить налоговое обязательство по прибыли на сумму налога, удержанного у источника получения пассивной прибыли (проценты) за пределами Украины, поскольку пунктом 19,3 статьи 19 Закона такое уменьшение не разрешено, а в приложении Ї к декларации о прибыли банковского учреждения начисленный налог уменьшается на сумму налога, уплаченного с пассивной прибыли?
3. Страховая компания заключает договоры страхования сроком на год. При этом общий период предоставления страхового возмещения по договору страхования распределен на периоды (кварталы), и на каждый такой период установлена страховая премия, которая должна быть уплачена в обусловленные сроки. Договором также предусмотрено, что в случае неуплаты страхователем квартального платежа, предоставление страховой услуги прекращается с даты, определенной договором для его уплаты. Что является в таком случае датой увеличения валового дохода от страховой деятельности? Каков порядок налогообложения страховых платежей при заключении международных договоров перестрахования, а именно: какая дата является датой уменьшения валового дохода страховщика и датой исчисления для этого страховщика доходов нерезидентов, полученных (начисленных) в виде страховых платежей от перестрахования рисков, облагаемых налогом по ставке 15 процентов у источника их выплаты?
4. Включаются ли в состав валовых расходов затраты по страхованию коммерческих рисков по заключенным договорам, в том числе по внешнеэкономическим операциям, если согласно договору страхования страховщик обязуется компенсировать страхователю убытки, понесенные последним в связи с отказом покупателя от выполнения условий договора купли-продажи товара (в случае отказа от поставляемого товара, в случае неоплаты покупателем поставленного ему товара)?
ОТВЕТ : 1. В соответствии с пунктом 13.9 статьи 13 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) резиденты, в частности страховщики, предоставляющие агентские и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров (работ, услуг) за счет и в пользу нерезидента (включая заключение договоров с другими резидентами от имени и в пользу нерезидента), удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет налог с дохода, полученного таким нерезидентом из источников в Украине, определенный в порядке, предусмотренном для налогообложения прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство.
Исходя из этого, страховщики-резиденты, предоставляющие агентские и другие подобные услуги в пользу иностранных страховщиков по продаже их страховых полисов, являются удержателями налога с доходов, полученных такими иностранными страховщиками в виде страховых взносов и премий на страхование рисков в Украине или страхования резидентов от рисков за пределами Украины, являющихся доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины (подпункт "и" пункта 13.1 статьи 13 Закона).
Что касается механизма налогообложения указанных доходов страховщиков-нерезидентов, то согласно пункту 13.8 статьи 13 Закона суммы прибылей нерезидентов, осуществляющих такую деятельность на территории Украины через страховых агентов-резидентов, облагаются налогом в общем порядке по ставке 30 процентов.
В случае если страховщик-нерезидент осуществляет такую деятельность не только в Украине, а и за ее пределами, и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, проводимой им через страховщика-резидента, который осуществляет агентскую деятельность на территории Украины, сумма прибыли, подлежащая налогообложению в Украине, определяется на основании составления нерезидентом обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности.
А в случае невозможности путем прямого подсчета определить такую прибыль страховщика-нерезидента, налогооблагаемая прибыль определяется как разница между валовым доходом и валовыми расходами, определенными путем применения к сумме полученного (начисленного) валового дохода коэффициента 0,7.
2. В соответствии пунктом 19.3 статьи 19 Закона не подлежат зачислению в уменьшение налоговых обязательств суммы налога, уплаченные с пассивной прибыли. Однако согласно пункту 19.4 этой же статьи зачисление уплаченных за таможенной границей Украины сумм налога на прибыль производится при наличии международного договора Украины об устранении двойного налогообложения доходов, ратифицированного Верховной Радой Украины.
Кроме того, пунктом 18.1 статьи 18 Закона предусмотрена норма, в соответствии с которой, если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены правила иные, чем предусмотренные этим Законом, применяются нормы международного договора.
Исходя из приведенного, содержание строки 12 приложения Ї к декларации о прибыли банковского учреждения, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 16.01.98 г. N 21 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 10.02.98 г. N 87/2527, не противоречит статье 19 Закона.
3. В соответствии с пунктом 3.1 Порядка составления декларации о доходах страховщика, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 16.01.98 г. N 22 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 10.02.98 г. N 92/2532, датой увеличения валового дохода от страховой деятельности считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, происшедшее раньше, а именно: дата зачисления средств на банковский счет, оприходования в кассу или дата возникновения у страховщика страховых обязательств перед страхователем, то есть дата вступления в силу договоров страхования и перестрахования.
Это положение касается таких договоров страхования и перестрахования, в которых определена дата вступления их в силу. Если договорами страхования и перестрахования не определена такая дата, то в соответствии со статьей 17 Закона Украины от 07.04.96 г. N 85/96-ВР "О страховании" договор страхования вступает в силу с момента внесения первого страхового платежа, который и будет датой увеличения валового дохода от страховой деятельности в отчетном периоде.
Исходя из вышеприведенного, если договором страхования предусмотрено, что он вступает в силу после уплаты первого платежа, и одновременно ставится условие, что в случае неуплаты страхователем очередного (квартального) платежа в обусловленные договором сроки предоставление страховой услуги прекращается с даты, определенной договором для его уплаты (то есть прекращаются страховые обязательства страховщика перед страхователем), то датой увеличения валового дохода при таких условиях следует считать дату фактического поступления каждой части страхового платежа на банковский счет страховщика.
При этом обращаем внимание, что вышеуказанным Порядком составления декларации о доходах страховщика не запрещено страховой компании увеличивать валовой доход на всю сумму исчисленных за весь срок действия договора страховых платежей, и датой увеличения валового дохода считается дата начала действия договора страхования.
Что касается порядка налогообложения страховых платежей при заключении международных договоров перестрахования, то датой уменьшения валового дохода страховщика является дата перечисления перестраховщику части страховой премии согласно договору перестрахования, поскольку подпунктом 7.2.1 статьи 7 Закона предусмотрено, что в целях налогообложения под валовым доходом от страховой деятельности подразумевается сумма страховых платежей, за исключением платежей, переданных в перестрахование (как резидентам, так и нерезидентам), то есть именно перечисленных перестраховщику.
При этом поскольку пунктом 13.6 статьи 13 Закона предусмотрено облагать налогом по ставке 15 процентов суммы доходов страховщиков-нерезидентов у источника их выплаты за счет таких выплат, полученных или начисленных в виде страховых платежей от перестрахования рисков (в зависимости от того, какое из событий произошло раньше), то датой исчисления страховщиком таких доходов нерезидентов является дата вступления в силу международного договора перестрахования.
4. В соответствии с подпунктом 5.4.6 статьи 5 Закона в состав валовых расходов предприятия включаются любые расходы по страхованию кредитных и других коммерческих рисков плательщика налога.
При этом вышеуказанные расходы в виде страховых платежей относятся к валовым расходам двойного назначения, то есть к таким, которые в счет уменьшения налоговой базы принимаются лишь тогда, когда они связаны непосредственно с хозяйственной деятельностью предприятия.
Поэтому если согласно условиям договора страхования страховщик обязуется компенсировать страхователю убытки, полученные им в связи с невыполнением покупателем условий договора купли-продажи товара, а именно с отказом покупателя от поставляемого ему товара или с полной или частичной неоплатой покупателем поставленного ему товара, то такой страховой риск считается коммерческим, и указанные расходы предприятия в виде страховых платежей относятся к валовым расходам плательщика налога.
Следует отметить, что вышеуказанные страховые случаи должны быть предусмотрены правилами страхования коммерческих рисков, разработанными страховщиком и утвержденными Комитетом по делам надзора за страховой деятельностью.