Налог на добавленную стоимость при лизинге
Лизинг, являясь одним из видов предпринимательской деятельности во всем мире, а, следовательно, одним из видов получения прибыли, обратил на себя внимание и украинского законодателя, поскольку там, где прибыль, там и поступления в бюджет. Законодатель выразил свою заинтересованность к лизинговым и арендным отношениям принятием двух достаточно фундаментальных законов:
- Закон Украины "О лизинге" от 16.12.97 г. N 723/97-ВР;
Да и налоговое законодательство не обошло своим вниманием эти отношения, довольно сложно урегулировав механизм взимания налога на добавленную стоимость и налога на прибыль с арендных (лизинговых) операций.
Законодатель различает два вида лизинга: финансовый и оперативный. Финансовый лизинг- это договор лизинга, в результате заключения которого лизингополучатель по своему заказу получает в платное пользование от лизингодателя объект лизинга на срок не менее срока, в течение которого амортизируется 60% стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора. Сумма возмещения стоимости объекта лизинга в составе лизинговых платежей за период действия договора финансового лизинга должна включать не менее 60% стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора. По окончании срока договора финансового лизинга объект лизинга, переданный лизингополучателю согласно договору, переходит в собственность лизингополучателя или выкупается им по остаточной стоимости.
Оперативный лизинг - это договор лизинга, в результате заключения которого лизингополучатель по своему заказу получает в платное пользование от лизингодателя объект лизинга на срок, не менее срока, в течение которого амортизируется 90% стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора. По окончании действия такого договора его срок может быть продлен либо объект лизинга может быть возвращен лизингодателю.
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года N 283/97-ВР пунктом 1.18 также делит лизинг на финансовый и оперативный. Некоторые различия в понимании этих двух видов лизинга Законом Украины "О лизинге" и Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" с точки зрения налоговых отношений особого значения не имеют, поскольку налоговым законодательством установлено, что именно оно понимает под лизингом в налоговых отношениях.
Налог на добавленную стоимость в случае лизинговых отношений особого труда для понимания не составляет, за исключением некоторых моментов. В соответствии с частью 2 пункта 1.4 статьи 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР операции по передаче товаров в пределах договоров аренды (лизинга) не относятся к продаже. В соответствии с подпунктом 3.2.2 пункта 3.2 статьи 3 того же закона операции по передаче имущества арендодателя (лизингодателя), являющегося резидентом, в пользование арендатору (лизингополучателю), согласно условиям договора аренды (лизинга) и его возврата после окончания его действия, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, о налоговых накладных в случае передачи объекта лизинга лизингополучателю и обратно речь идти не может. Что же касается получения объекта лизинга от нерезидента, то это тоже возможно в соответствии со статьей 21 Закона "О лизинге". Ст. 20 этого же документа установлено, что пошлина, налог на добавленную стоимость и акцизный сбор при осуществлении операций международного лизинга уплачиваются в соответствии с действующим законодательством Украины. Пп. 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" операции по ввозу на таможенную территорию Украины имущества по договорам аренды (лизинга) отнесены к объекту обложения НДС. Таким образом, в случае ввоза на таможенную территорию Украины объекта лизинга лизингополучателю придется уплатить НДС в общем порядке.
В качестве некоторой "налоговой лазейки" следует назвать положения абзаца 9 пункта 11.5 статьи 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость". Так, в соответствии с этой нормой, ввоз товаров критического импорта для отечественного производства (кроме их ввоза на условиях переработки давальческого сырья) в момент пересечения таможенной границы до 1-го января 1999 года осуществляется без уплаты налога на добавленную стоимость. Номенклатура таких товаров в соответствии с требованием абзаца 9 пункта 11.5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" утверждается Кабинетом Министров Украины. Согласно постановлению правительства "О перечне товаров критического импорта, ввоз которых осуществляется без уплаты налога на добавленную стоимость" от 07.10.97 г. N 1106, к товарам критического импорта относятся товары, ввоз которых на таможенную территорию Украины регламентируется Указом Президента Украины "Об уплате налога на добавленную стоимость с импортных товаров" от 30.06.95 г. N 499/95. Как известно, в соответствии с этим указом от уплаты ввозного НДС освобождены импортеры товаров для собственных нужд (в том числе прямые посредники). При желании несложно будет доказать, что объект лизинга ввозится лизингополучателем именно для собственных нужд. А вот что касается лизингодателя, приобретающего у нерезидента объект лизинга для последующей его передачи лизингополучателю, то ему все же придется уплатить такой НДС, так как в этом случае товар ввозится для нужд лизингополучателя, а не для себя.
В довольно выгодном положении оказался государственный бюджет в случае развития в Украине операций финансового лизинга. Частью второй подпункта 1.18.2 пункта 1.18 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" установлено, что лизингодатель не вправе отнести в состав валовых издержек или в состав своих основных фондов затраты на покупку объектов финансового лизинга. Поскольку налоговый кредит в соответствии с подпунктом 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых издержек производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации, то оснований для начисления налогового кредита (так называемого дебета счета 67/2) по налогу на добавленную стоимость, уплаченному при покупке объекта финансового лизинга, у лизингодателя нет. Получается, что у продавца объекта финансового лизинга, получившего оплату за такой объект, возникает налоговое обязательство в части полученного НДС, а лизингодатель права увеличения своего налогового кредита на эту же сумму не приобретает. В этом и заключается выгода бюджета. Следовательно, стоимость объекта финансового лизинга, по сравнению с таким же объектом оперативного лизинга, увеличивается на 20%. Правда, законодатель частью второй подпункта 3.2.2 пункта 3.2 статьи 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" устанавливает, что лизинговые платежи по условиям финансового лизинга не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Однако лизингодателю финансового лизинга выгоднее было бы все же получить право на налоговый кредит с тем, чтобы в последующем возместить такой налоговый кредит хотя бы за счет поступления лизинговых платежей с начисленными на них суммами налога на добавленную стоимость.
Выход из этой ситуации может быть найден при заключении договора лизинга, имеющего положения, которые бы отрицали наличие финансового лизинга. Лизингодателю в этом случае следует приобретать объект лизинга, включать его в состав своих основных фондов, а затем заключать с лизингополучателем двухсторонний договор оперативного лизинга. В таком случае лизингодатель приобретет и право на налоговый кредит и лизинговые платежи будут являться объектом обложения НДС. Трудности в этой ситуации могут заключаться в следующем:
- если лизингодателем является банк, то у него нет оснований приходовать в качестве собственных основных средств, например, промышленное или торговое оборудование, поскольку законодатель запрещает банкам заниматься торговой или производственной деятельностью;
- вторая проблема может заключаться в том, что в случае не совсем грамотно составленного договора с точки зрения юридической, налоговый орган может получить основания для обращения в суд с заявлением о признании такого договора притворной сделкой со всеми вытекающими карательными налоговыми последствиями.
Так что налогоплательщику, занимающемуся лизингом (лизингодатель он или лизингополучатель) есть над чем подумать, если он вдруг захочет оптимизировать платежи НДС по лизинговым операциям.