О применении шрафов при отсутствии товарно-транспортной накладной
ВОПРОС: Может ли ГНА штрафовать (или наказывать другим способом) предприятие оптовой торговли по причине отсутствия товарно-транспортной накладной, если приходование и отпуск товаров происходит на основании обычных накладных, при этом имеются оплаченные и неоплаченные (как покупателем, так и самим предприятием) товары?
ОТВЕТ: Достаточно ли иметь платежное поручение об оплате за полученный товар, налоговую накладную и обычную накладную, чтобы включить в валовые расходы купленные товары?
Поскольку из содержания вопроса не совсем ясно, каким способом был доставлен товар на предприятие:
- с помощью автомобильного транспорта;
- без использования каких бы то ни было видов транспорта, т.е. товар доставлен на предприятие исключительно с использованием физической силы покупателя, общественным транспортом, - мы проанализируем оба варианта.
Предположим, что Ваш товар был доставлен на предприятие с помощью автомобильного транспорта (собственным транспортом, числящимся на балансе предприятия, арендованным или с помощью услуг автотранспортного предприятия (АТП)).
Порядок осуществления перевозок автомобильным транспортом регламентируется Правилами перевозки грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденными приказом Министерства транспорта Украины от 14.10.97 г. N 363, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины от 20.02.98 г. N 128/2568, с изменениями и дополнениями (далее - Правила).
Инструкция "О порядке изготовления, хранения, применения единой первичной документации", утвержденная приказом Министерства статистики Украины и Министерства транспорта Украины от 07.08.96 г. N 228/253 (с изменениями и дополнениями), зарегистрированная в Министерстве юстиции Украины 28.08.96 г. под N 483/1508 (далее - Инструкция), предусматривает порядок учета и использования первичной транспортной документации для перевозки грузов автомобильным транспортом. Обращаем Ваше внимание, что выполнение положений данной Инструкции является обязательным для всех субъектов предпринимательской деятельности независимо от форм собственности:
- которые осуществляют перевозки грузов автомобильным транспортом на коммерческой основе или для собственных нужд;
- для которых осуществляются перевозки грузов автомобильным транспортом на коммерческой основе.
Товарно-транспортная накладная - единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарноматериальных ценностей, учета в пути, их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы.
Учитывая вышесказанное, без товарно-транспортной накладной в данном варианте обойтись никак нельзя, и наличие товарно-транспортной накладной (ТТН) является обязательным условием при осуществлении перевозок груза автомобильным транспортом.
Однако следует помнить, что при оказании транспортных услуг необходимо применять первичную транспортную документацию (ТТН) нового образца. В противном случае могут возникнуть неприятности с контролирующими органами, например, с ГНА. Какие именно - мы рассмотрим позднее. И это связано, прежде всего, с выходом в свет письма Государственной налоговой администрации от 13.04.98 г. N 4045/10/23-2217 В соответствии с этим документом ГНА Украины обязывает налоговые администрации при проведении проверок субъектов предпринимательской деятельности по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства проверять состояние использования новой транспортной документации и проводить мероприятия по их внедрению. Принятие таких мер связано с тем, что по сообщению Министерства финансов Украины анализ объемов реализации "новых" бланков первичной транспортной документации подтвердил резкое уменьшение спроса на них со стороны юридических лиц Украины, что свидетельствует о продолжении использования "старых" форм транспортной документации и способствует экономическим злоупотреблениям и уклонению от полной уплаты налогов. Приведенное письмо ГНА лишний раз подчеркивает, что ТТН при осуществлении транспортных перевозок автомобильным транспортом необходима.
Для справки. Типовые формы единой первичной транспортной документации утверждены совместным приказом Министерства транспорта Украины и Министерства статистики Украины от 29.12.95 г. N 488/346 и введены в действие с 01.01.96 г. (бланк типовой формы ТТН опубликован в газете "Все о бухгалтерском учете", N 33 от 16.04.98 г., спецвыпуск N 5).
В дополнение ко всему вышесказанному напомним некоторые положения других нормативных документов, которые необходимо знать при ведении бухгалтерского учета.
Согласно требованию пункта 12 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250 (с изменениями и дополнениями), в первичных документах фиксируются все хозяйственные операции, и на их основе осуществляются записи в учетных регистрах бухгалтерского учета.
Согласно подпункту 2.7 пункта 2 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. N 88, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 05.06.95 г.под N 168/704, первичные документы составляются на бланках типовых и специализированных форм. Типовые формы, в свою очередь, утверждаются Министерством статистики Украины, а специализированные формы соответствующими министерствами и ведомствами Украины. Конечно же, предприятия в своей деятельности могут использовать самостоятельно изготовленные бланки, но при этом бланки обязательно должны содержать реквизиты типовых или специализированных форм.
Одновременно рекомендуем обратить внимание на положения пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97 (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о прибыли). Положениями данного подпункта предусмотрено, что в состав валовых расходов не включаются расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета. О том, что это за правила и каким документом они регламентированы, Закон о прибыли умалчивает. На сегодняшний день мы не располагаем такой информацией. Исключением является налоговая накладная, предусмотренная пп.7.2.3 п.7.2. ст.7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, с последующими изменениями и дополнениями (далее - Закон "О НДС"), которая является отчетным налоговым документом и одновременно расчетным налоговым документом. А вот какие документы необходимо использовать при ведении бухгалтерского учета, мы рассмотрели выше.
Таким образом, без соответствующих документов, в нашем случае товарно-транспортной накладной, затраты на приобретение ТМЦ и транспортные расходы могут быть признаны недействительными только для бухгалтерского учета.
Что касается включения этих затрат в состав валовых расходов, то, как известно, моментом возникновения валовых расходов согласно пп.11.2.1 п.11.2 ст.11 Закона о прибыли является одно из событий, происшедшее ранее:
- либо поступление товара (накладная, налоговая накладная и др.);
- либо оплата за него (платежное поручение и др.).
Наше мнение таково: в Вашем случае приобретение ТМЦ подтверждено расчетно-платежными (либо платежное поручение, на основании которого оплачен товар либо оприходован по накладной) документами, а стало быть, уже наступил один из указанных выше моментов. Следовательно, есть все основания для включения этих затрат в состав валовых расходов.
Точка зрения некоторых представителей налоговых органов такова, что ТТН является единственным документом, подтверждающим расходы по приобретению ТМЦ, когда речь идет о доставке товара автомобильным транспортом, а следовательно, только она дает право включить эти затраты в валовые расходы.
Во избежание ненужных разногласий с контролирующими органами рекомендуем все-таки использовать при перевозках автомобильным транспортом такой первичный документ, как товарно-транспортная накладная.
Что касается полномочий государственных налоговых служб, относительно применения штрафных санкций, то размер и виды штрафных санкций, предусмотренные законодательством, изложены в п.11 ст.11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" от 24.12.93 г. N 3813-XII (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о налоговой службе). В соответствии с положениями вышеназванного подпункта Закона о налоговой службе органы государственной налоговой службы имеют право применять, накладывать административные штрафы на руководителей и других должностных лиц предприятий, виновных в занижении суммы налога, других платежей, сокрытии (занижении) объектов налогообложения, а также в отсутствии бухгалтерского учета объектов налогообложения или ведении его с нарушениями установленного порядка, в непредоставлении, несвоевременном предоставлении или предоставлении по неустановленным формам бухгалтерских отчетов и балансов, налоговой документации платежных поручений и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов - от пяти до десяти необлагаемых минимумов доходов граждан. Размер необлагаемого налогом минимума составляет 17 гривен (Указ Президента Украины "О внесении изменений в Указ Президента Украины от 13.09.94 г. N 519" от 21.11.95 г. N 1082).
Если налоговая инспекция не примет в составе валовых расходов затраты по приобретению ТМЦ при условии отсутствия ТТН, то это чревато применением, кроме административного штрафа, финансовых санкций к предприятиям в размере 30% от суммы доначисленного налога (завышения валовых расходов) и пени в размере 120% учетной ставки НБУ, начисленной на сумму недоимки, действовавшей на момент уплаты. Кроме этого, сумму доначисленного налога (недоимки) предприятию также придется перечислить в бюджет. Эти санкции предусмотрены п.20.4 ст.20 Закона о прибыли и п.7 ст.11 Закона о налоговой службе.
Подводя общий итог, еще раз напоминаем, что типовые формы товарно-транспортных накладных, утвержденные совместным приказом Министерства статистики и Министерства транспорта от 29.12.95 г. N 488/346, на сегодняшний день являются обязательными при осуществлении перевозок товаров автомобильным транспортом.
Рассмотрим второй вариант, когда доставка товара произведена без использования каких бы то ни было видов транспорта, т.е. товар доставлен на предприятие исключительно с использованием физической силы покупателя. Ввиду того, что при таком способе осуществления доставки товара автомобильный транспорт отсутствует, транспортные услуги сторонней организации не заказывались, поэтому ни о какой товарно-транспортной накладной, конечно, же не может быть и речи. Следовательно, подтверждающим документом - основанием для включения в состав валовых расходов - будут служить накладные, налоговые накладные, счета-фактуры и др.
А теперь на некоторых числовых примерах рассмотрим порядок учета транспортных расходов с использованием счетов бухгалтерского учета. Одновременно следует заметить, что кроме рассмотренных нами первичных документов, в случае приобретения предприятиями транспортных услуг, составляется договор на их предоставление, который должен быть составлен в соответствии с требованиями Правил.
Пример 1
Итак, предприятие-покупатель приобрело товар у поставщика. Поставщик доставил товар на своем автомобильном транспорте на склад покупателя. Сумма договора составила 21000 грн., в том числе:
- стоимость товара - 15000 грн., НДС - 3000 грн.;
- стоимость транспортных услуг - 2500 грн., НДС - 500 грн.
Таблица 1
+---------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский¦Сумма ¦ Налоговый ¦
¦ ¦ ¦ учет ¦(грн.)¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------¦ +----------------¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ ¦ Доходы ¦Расходы¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Предприятие-покупатель ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Оплачен счет поставщика за товары ¦60, 76¦ 51 ¦21 000¦ - ¦ 17 500¦
¦ ¦и транспорт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦2 ¦Отражаем сумму НДС по оплаченным ¦68 ¦67/2 ¦ 3 500¦ - ¦ - ¦
¦ ¦товарам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦3 ¦Получен от поставщика товар ¦41 ¦60 ¦17 500¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦4 ¦Отражена сумма налогового кредита ¦67/2 ¦60 ¦ 3 500¦ - ¦ - ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Предприятие-поставщик ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Получена предоплата за товар ¦51 ¦62 ¦21 000¦ 17 500 ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦2 ¦Отражена сумма налоговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств по НДС ¦67/1 ¦68 ¦ 3 500¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦3 ¦Отражена реализация товара, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦транспортных услуг ¦62 ¦46 ¦21 000¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦4 ¦Списана стоимость реализованных: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- товаров*; ¦46 ¦41 ¦13 000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦- услуг ¦46 ¦23 ¦ 1 500¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦5 ¦Отражена сумма налоговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств ¦46 ¦67/1 ¦ 3 500¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦6 ¦Определен финансовый результат ¦46 ¦80 ¦ 3 000¦ - ¦ - ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Пример 2
Предприятие-покупатель осуществляет покупку товара, который доставляет собственным транспортом на предприятие.
Сумма договора составила 15000 грн., НДС - 3000 грн.
Транспортные расходы покупателя составили 1000 грн.
в т.ч.
расходы на заработную плату водителя - 600 грн.,
ГСМ и др.- 400 грн.
Транспортировка осуществляется грузовым автомобилем.
Таблица 2
+---------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский¦Сумма ¦ Налоговый ¦
¦ ¦ ¦ учет ¦(грн.)¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------¦ +----------------¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ ¦ Доходы ¦Расходы¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Предприятие-покупатель ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Оплачен счет поставщика за товары ¦60, 76¦ 51 ¦18 000¦ - ¦ 15 000¦
¦ ¦и транспорт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦2 ¦Отражаем сумму НДС по оплаченным ¦68 ¦67/2 ¦ 3 000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦товарам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦3 ¦Получен от поставщика товар ¦41 ¦60 ¦15 000¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦4 ¦Отражена сумма налогового кредита ¦67/2 ¦60 ¦ 3 000¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦5 ¦Отражены транспортные расходы ¦23 ¦70/1, ¦ 1 000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦покупателя * ¦ ¦69,68,¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦06 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦и др. ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Предприятие-поставщик ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Получена предоплата за товар ¦51 ¦62 ¦18 000¦ 15 000 ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦2 ¦Отражена сумма налоговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств по НДС ¦67/1 ¦68 ¦ 3 000¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦3 ¦Отражена реализация товара ¦62 ¦46 ¦18 000¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦4 ¦Списана стоимость реализованных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров* ¦46 ¦41 ¦13 000¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦5 ¦Отражена сумма налоговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств ¦46 ¦67/1 ¦ 3 000¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦6 ¦Определен финансовый результат ¦46 ¦80 ¦ 2 000¦ - ¦ - ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Пример 3
Рассмотрим ситуацию, при которой покупатель воспользовался услугами сторонней организации (автотранспортное предприятие) по доставке товаров. По договору с АТП стоимость транспортных услуг составляет 1000 грн.,
сумма НДС - 200 грн.
Стоимость товара - 15000 грн.,
сумма НДС - 3000 грн.
Таблица 3
+---------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский¦Сумма ¦ Налоговый ¦
¦ ¦ ¦ учет ¦(грн.)¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------¦ +----------------¦
¦ ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦ ¦ Доходы ¦Расходы¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Предприятие-покупатель ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Оплачен счет поставщика за товары ¦60, 76¦ 51 ¦18 000¦ - ¦ 15 000¦
¦ ¦и транспорт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦2 ¦Отражаем сумму НДС по оплаченным ¦68 ¦67/2 ¦ 3 000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦товарам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦3 ¦Оплачен счет АТП за ¦76 ¦51 ¦ 1 200¦ - ¦ 1 000¦
¦ ¦предоставленные транспортные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦4 ¦Отражаем сумму НДС ¦68 ¦67/2 ¦ 200¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦5 ¦Транспортные расходы отражены в ¦44 ¦76 ¦ 1 000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦составе издержек обращения ** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦6 ¦Получен от поставщика товар ¦41 ¦60 ¦15 000¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦7 ¦Отражена сумма налогового кредита ¦67/2 ¦60 ¦ 3 000¦ - ¦ - ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Предприятие-поставщик ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Получена предоплата за товар ¦51 ¦62 ¦18 000¦ 15 000 ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦2 ¦Отражена сумма налоговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств по НДС ¦67/1 ¦68 ¦ 3 000¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦3 ¦Отражена реализация товара ¦62 ¦46 ¦18 000¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦4 ¦Списана стоимость реализованных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров* ¦46 ¦41 ¦13 000¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦5 ¦Отражена сумма налоговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств ¦46 ¦67/1 ¦ 3 000¦ - ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦6 ¦Определен финансовый результат ¦46 ¦80 ¦ 2 000¦ - ¦ - ¦
+--+------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦ Автотранспортное предприятие ¦
+--+------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Поступила предоплата за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предоставленные транспортные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуги ¦51 ¦62 ¦ 1 200¦ 1 000 ¦ - ¦
+--+----------------------------------+------+------+------+--------+-------¦
¦2 ¦Отражена сумма налоговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств по НДС ¦67/1 ¦68 ¦ 200¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦3 ¦Предоставлены транспортные услуги ¦62 ¦46 ¦ 1 200¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦4 ¦Списана себестоимость транспортных¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуг* ¦46 ¦20 ¦ 800¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦5 ¦Отражен финансовый результат ¦46 ¦80 ¦ 200¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦6 ¦Отражена сумма НДС ¦46 ¦67/1 ¦ 200¦ - ¦ - ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
* Расходы по приобретенным ранее товарам были включены в состав валовых расходов в момент их приобретения.
Порядок осуществления перерасчета балансовой стоимости покупных товаров согласно п.5.9 Закона о прибыли в данной статье не рассматривается.
** Состав издержек обращения установлен Типовым положением о составе издержек обращения и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности, утвержденным постановлением КМУ от 18.03.96 г. N 334.
Типовое положение устанавливает единую учетную номенклатуру статей издержек обращения, порядок их планирования и распределения на всех предприятиях независимо от форм собственности и организационных форм, занимающихся торговой деятельностью. Так, по номенклатуре расходы на перевозку относятся к одноименной статье 1 "Расходы на перевозку".
У предприятий торговли, имеющих запасы товаров, переходящих на следующий период, ежемесячно осуществляют расчет издержек обращения на остаток товаров на конец месяца и на реализованные товары в отчетном месяце по статьям издержек, имеющих непосредственное отношение к остатку товаров на конец месяца:
1) сумма издержек обращения, относящаяся к остатку не реализованных на конец месяца товаров, определяется как произведение стоимости нереализованных товаров и среднего процента расходов на транспортировку, хранение, подсортировку, упаковку, на уплату процентов за пользование кредитом;
2) средний процент издержек обращения определяется отношением суммы издержек обращения на остаток товаров на начало месяца и расходов по транспортировке, хранению, упаковке по уплате процентов за пользование кредитом за отчетный месяц к сумме стоимости реализованных в отчетном месяце товаров, а также их остатка на конец отчетного месяца.