Взнос в уставный фонд в валюте.
Курсовая разница как источник валовых доходов
ВОПРОС: ООО создано с участием иностранного инвестора. На дату регистрации в соответствии с законодательством и учредительным договором инвестор внес 30% своего вклада. Остальные 70% согласно законодательству будут внесены в течение года.
Необходимо ли отражать задолженность инвестора на сч.75 в валюте и ежеквартально до ее погашения начислять курсовые разницы?
Включаются ли в валовые доходы положительные курсовые разницы?
Является ли датой возникновения задолженности инвестора дата подписания учредительного договора или дата регистрации ООО?
ОТВЕТ: Для ответа на первую часть вопроса вспомним некоторые положения нормативных документов, регламентирующие отображение в налоговом и бухгалтерском учете и отчетности операций в иностранной валюте.
Для целей бухгалтерского учета:
1. "Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине" от 03.04.93 г. N 250 (далее - Положение N 250) устанавливает единые методологические принципы бухгалтерского учета и отчетности для предприятий и применяется для учета финансово-хозяйственных операций с 1993 года.
Пункт 73 Положения N 250 определяет курсовые разницы по операциям в иностранной валюте как разницу между оценкой валютных активов и пассивов на дату регистрации их в бухгалтерском учете либо на дату составления бухгалтерского отчета за предыдущий отчетный период и на дату фактического осуществления расчета (поступления, уплаты средств), или на дату составления бухгалтерского отчета за отчетный период по курсу Национального банка.
Курсовые разницы в соответствии с этим же пунктом отображаются в составе финансовых результатов от внереализационных операций на соответствующем субсчете сч.80.
В соответствии с требованиями п.29 Положения N 250 предприятие составляет месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность, которая отображает нарастающим итогом имущественное и финансовое состояние предприятия за отчетный период (месяц, квартал, год). Поэтому курсовые разницы по задолженности учредителей для целей бухгалтерского учета необходимо пересчитывать на дату последнего рабочего дня месяца.
2. Для предприятий, учреждений и организаций, которые по законодательству Украины являются юридическими лицами, Министерством финансов Украины разработано "Положение по бухгалтерскому учету операций в иностранной валюте" от 14.02.96 г. N 29(далее - Положение N 29), устанавливающее порядок отображения в бухгалтерском учете и отчетности операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
В соответствии с п.9 Положения N 29, который дополняет и уточняет п.73 Положения 250, для целей бухгалтерского учета курсовые разницы по задолженности учредителей относительно взносов в уставный фонд предприятия отображаются на сч.88 (соответствующий субсчет "Фонды пополнения собственных средств и дооценки товарноматериальных ценностей").
Такое отображение производится в том отчетном периоде, к которому относится дата погашения задолженности учредителями или за который составляется бухгалтерская отчетность.
3. "Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете" от 24.05.95 г. N 88 устанавливает порядок создания, принятия и отображения в бухгалтерском учете первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской отчетности предприятиями.
Записи в учетных регистрах бухгалтерского учета производятся на основании первичных документов, которые в письменном виде фиксируют и подтверждают хозяйственные операции - факты предпринимательской и другой деятельности, влияющие на состояние имущества, капитала, обязательств и финансовых результатов предприятия.
В соответствии с п.2.2 этого Положения первичные документы должны быть составлены в момент проведения каждой хозяйственной операции или, если это невозможно, - непосредственно после ее завершения.
В нашем случае такими операциями будут: формирование уставного фонда и возникновение задолженности учредителей по взносам в него.
Учитывая также, что в соответствии с п.5.4 ст.5 и ст.6 "Закона о предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII предприятие считается созданным и приобретает права юридического лица со дня его государственной регистрации, можно сделать такой вывод:
Бухгалтерский и налоговый учет уставного фонда начинается с момента (даты) государственной регистрации предприятия.
Для целей налогового учета:
4. На основании пп.7.3.6 ст.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) в валовые доходы или расходы включаются соответственно возникшие положительные или отрицательные курсовые разницы между балансовой стоимостью валюты на начало отчетного периода и на последний рабочий день отчетного периода.
Курсовые разницы перерасчитываются и учитываются ежемесячно. Это необходимо делать в связи с тем, что в соответствии с п.16.7 этого же Закона налогоплательщики в течение налогового квартала уплачивают в бюджет за первый и второй месяц такого квартала авансовые взносы налога на прибыль.
Размер авансовых взносов определяется в соответствии с п.16.3 Закона о прибыли нарастающим итогом с начала года и рассчитывается на основании п.3.1 Закона о прибыли путем уменьшения суммы скорригированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов и сумму амортизационных отчислений.
Так как размер авансовых взносов определяется по итогам первого и второго месяца квартала, то следует логичный вывод:
Отчетным периодом при перерасчете балансовой стоимости валюты или задолженности в иностранной валюте для целей налогообложения является месяц.
Таким образом, ответ на первую часть вопроса будет таким:
Задолженность иностранных инвесторов по взносам в уставный фонд, отражаемая на сч.75, перерасчитывается ежемесячно. Возникшие при этом положительные или отрицательные курсовые разницы включаются соответственно в состав валовых доходов или расходов и учитываются при определении размера авансовых взносов налога на прибыль.
Ответ на вторую часть вопроса вскрывает завуалированную проблему. Эта проблема состоит в том, что особенности организации предприятия в форме ООО и учета операций в иностранных валютах приводят к тому, что еще до государственной регистрации предприятия у него возникают и перерасчитываются в денежную единицу Украины задолженности учредителей по взносам в уставный фонд.
Это обусловлено п.6 и п.7 приложения к Положению N 29, имеющего название "Перечень дат, на которые осуществляется перерасчет операций в иностранной валюте". В соответствии с этими пунктами необходимо:
- сформировать величину уставного фонда предприятия с участием иностранных инвесторов по курсу, который зафиксирован в учредительном договоре, но не выше курса НБУ на дату его подписания;
- зафиксировать дату возникновения задолженности иностранных инвесторов, которая одновременно является датой подписания учредительного договора.
В реальных условиях возможно, что после подписания учредительного договора до даты первого взноса в уставный фонд и до даты государственной регистрации предприятия пройдет больше месяца. При этом будет необходимо произвести перерасчет иностранной валюты, находящейся на временном текущем валютном счете, и задолженности инвесторов в уставный фонд.
В результате изменения курса валюты при перерасчете могут возникнуть положительные курсовые разницы, которые должны будут войти в состав валовых доходов.
В день государственной регистрации предприятия произведенные операции по формированию уставного фонда и взносам в него будут отображены в учете в соответствии с действующим законодательством. И окажется, что у несуществующего де-юре и не совершающего никаких хозяйственных операций с целью получения прибыли, до государственной регистрации предприятия, уже возникли подлежащие налогообложению валовые доходы. В состав этих доходов будут входить только курсовые разницы по задолженности инвесторов.
Ни у кого не возникает сомнения, что в связи с непрекращающимся экономическим кризисом в Украине еще длительное время такие курсовые разницы будут положительными. Поэтому, в течении периода, за который погашается задолженность по взносам в уставный фонд, новым источником возникновения валовых доходов предприятия становятся курсовые разницы.
В идеале с целью минимизации валовых доходов при организации предприятия с иностранными инвестициями учредителям необходимо одновременно подписать учредительный договор, нотариально его заверить, открыть временные текущий и валютный счета и внести взнос в уставный фонд в иностранной валюте в полном объеме.
Противоположную ситуацию, при которой курс гривни ежедневно растет на десятки пунктов и у предприятия возникают валовые расходы, не описываем, ввиду невозможности ее возникновения в обозримом будущем.
Обобщая изложенное, приведем пример учета формирования и взносов в уставный фонд (см. таблицу).
При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с уставным фондом, следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.7 Положения N 29 подлежит оценке в денежной единице Украины размер уставного фонда по действующему курсу НБУ на дату совершения хозяйственной операции и после отображения в бухгалтерском учете не подлежит переоценке на основании п.8 этого же Положения в дальнейшем в связи со сменой курса иностранных валют.
Перерасчет обязательств учредителей по взносам в уставный фонд производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п.5 Положения N 29).
Учредителями (резидентами и нерезидентами) принято решение и 25.07.98 г. подписан договор об учреждении общества с ограниченной ответственностью (ООО). При этом размер уставного фонда определен равным сумме долей:
- доля в уставном фонде иностранного инвестора составляет 8200 $ США и вносится денежными средствами в иностранной валюте;
- доля резидентов составляет 18000 грн., которая вносится средствами в денежной единице Украины.
Государственная регистрация ООО произведена 15.09.98 г., курс НБУ равен 211,84 грн. за 100 $ США.
Обязательные взносы в размере 30% от величины уставного фонда внесены резидентами и нерезидентами 26.08.98 г., размер которых составил соответственно 5200 грн. и 2500 $ США.
Инвестор сделал оставшийся взнос своей доли в уставном фонде 22.09.98 г.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Дата, ¦ Содержание ¦Дебет¦Кредит¦ Сумма ¦ ВД, ¦ВР¦Основания для¦
¦Курс $¦ операции ¦счета¦счета ¦ ¦ грн. ¦ ¦отражения ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчет ¦
+------+----------------------+-----+------+---------+------+--+-------------¦
¦25.07.¦Подписан договор ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦учредителями ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+----------------------+-----+------+---------+------+--+-------------¦
¦25.07.¦Отражение формирования¦ 75 ¦ 85 ¦8200$, ¦ - ¦ -¦Учредительный¦
¦211,84¦уставного фонда, и ¦ ¦ ¦18000 грн¦ ¦ ¦договор ¦
¦ ¦возникновения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦учредителей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+----------------------+-----+------+---------+------+--+-------------¦
¦31.07 ¦Отражение курсовых ¦ 75 ¦ 88 ¦144,32 ¦144,32¦ -¦8200х2,1360 -¦
¦213,60¦разниц ¦ ¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦8200х2,1184 =¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦144,32 ¦
+------+----------------------+-----+------+---------+------+--+-------------¦
¦26.08.¦Отражен обязательный ¦52/1 ¦ 75 ¦2500$/ ¦ - ¦ -¦Выписка банка¦
¦225,00¦взнос в валюте ¦ ¦ ¦5625 грн.¦ ¦ ¦ ¦
+------+----------------------+-----+------+---------+------+--+-------------¦
¦26.08.¦Отражение курсовых ¦ 75 ¦ 88 ¦285 грн. ¦285 ¦ -¦2500х2,2500 -¦
¦ ¦разниц ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2500х2,1360 =¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦285 ¦
+------+----------------------+-----+------+---------+------+--+-------------¦
¦26.08.¦Отражен обязательный ¦ 51 ¦ 75 ¦5200 грн.¦ - ¦ -¦Выписка банка¦
¦ ¦взнос в гривнях ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+----------------------+-----+------+---------+------+--+-------------¦
¦29.08.¦Отражение курсовых ¦ 75 ¦ 88 ¦649,80 ¦649,80¦ -¦5700х2,2500 -¦
¦225,00¦разниц ¦ ¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦5700х2,1360 =¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦649,80 ¦
+------+----------------------+-----+------+---------+------+--+-------------¦
¦15.09.¦Произведена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+----------------------+-----+------+---------+------+--+-------------¦
¦22.09.¦Отражен взнос в валюте¦52/1 ¦ 75 ¦5700$/ ¦ - ¦ -¦Выписка банка¦
¦307,00¦ ¦ ¦ ¦17499 грн¦ ¦ ¦ ¦
+------+----------------------+-----+------+---------+------+--+-------------¦
¦22.09.¦Отражение курсовых ¦ 75 ¦ 88 ¦4674,00 ¦4674,0¦ -¦5700х3,0700 -¦
¦ ¦разниц ¦ ¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦5700х2,2500 =¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦4674,00 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Если в дальнейшем предприятие (ООО) не будет осуществлять никаких хозяйственных операций, то по итогам отчетного квартала налогооблагаемая прибыль составит 5753,12 грн., налог на прибыль, подлежащий уплате, 1725,94 грн.
Примечание. Все хозяйственные операции отражены в учете 15.09.98 г. - в день государственной регистрации предприятия с сохранением дат их фактического осуществления.
Итак, ответы на поставленные вопросы будут такими:
- датой возникновения задолженности инвесторов по взносам в уставный фонд является дата подписания учредительного договора;
- задолженность инвестора отражается на сч.75 в иностранной валюте и перерасчитывается ежемесячно для целей и бухгалтерского и налогового учета, возникающие при этом курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются на сч.88, в налоговом учете положительные входят в состав валовых доходов, отрицательные - в состав валовых расходов.