Пониження курсу гривні.
Проблеми фінансово-господарської діяльності
Всі підприємства України тою чи іншою мірою відчули падіння курсу національної валюти. Особливо це позначилося на підприємствах, які займаються зовнішньоекономічною діяльністю (далі - ЗЕД) і які мають договірну вартість товарів, робіт, послуг у вільно конвертованій валюті. Розглянемо на числових прикладах, як падіння курсу гривні відносно вільно конвертованої валюти вплинуло на результати фінансово-господарської діяльності таких підприємств.
Приклад 1.
Підприємство має кредиторську заборгованість на дату падіння курсу національної валюти - $ 5000. Балансова вартість кредиторської заборгованості на початок звітного періоду становить: $ 5000 х 2,13 = 10650 грн. (за курсом НБУ - 2,13 грн. за 1 $ США). Заборгованість за звітний період не погашалася. Курс національної валюти на кінець звітного періоду понизився і склав 2,9 грн. за 1 $ США. Відповідно до пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону Укра ни "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 N 283/97-ВР (далі - Закон про прибуток) заборгованість в іноземній валюті, що знаходиться на обліку платника податку на кінець звітного періоду, перераховується у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, який був на останній робочий день звітного періоду. При цьому додатня чи від'ємна різниця між результатом такого перерахунку заборгованості включається відповідно до валових витрат або до валових доходів платника податку-дебітора за результатами такого звітного періоду.
Розрахунок буде виглядати таким чином:
$ 5000 (2,9 - 2,13) = 3850 грн.
Відповідно цей розрахунок відобразиться у податковому обліку наступними проводками:
Дт 18 Кт 76 - 3850 грн. (на величину курсової різниці);
Дт 80 Кт 18 - 3850 грн. (на величину курсової різниці).
Таким чином, зниження курсу національної валюти призвело до збільшення валових витрат підприємства на суму курсової різниці, що, в свою чергу, зменшує оподатковуваний прибуток на суму збільшення валових витрат. I якщо підприємство у такому звітному періоді мало прибуток до оподаткування, то падіння курсу від 2,13 грн. за 1 $ США до 2,9 грн. за 1 $ США в кінцевому результаті дало зменшення податку на прибуток на суму 1155 грн. - (3850 х 30% = 1155).
З другого боку, заборгованість перед кредитором у національній валюті виросла до 14500 грн. ($ 5000 х 2,9). Це означає, що для погашення заборгованості перед кредитором підприємство буде змушене купити іноземну валюту, витративши на купівлю на 3850 грн. більше, ніж воно витратило б при купівлі валюти за нижчим курсом (1 $ : 2,13 грн.)*. _______________ * тут і далі в прикладах курси НБУ умовні.
Узагальнивши вищевикладене, можна дійти наступного висновку: зниження курсу національної валюти призведе до підвищення реальних витрат підприємства на суму збільшення заборгованості перед кредитором (мається на увазі у гривневому еквіваленті доларів США, сума заборгованості в доларів США залишається незмінною) на 3850 грн. і зменшення податку на прибуток на суму 1155 грн. (якщо, звичайно, підприємство за результатами звітного періоду повинно платити податок на прибуток). У результаті така зміна курсу негативно впливає на діяльність підприємства, а саме: вилучення обігових коштів в обсязі 2695 грн. (3850 - 1155 = 2695) за умови погашення кредиторської заборгованості $ 5000 за курсом 2,9 грн. за 1 $ США.
Приклад 2.
Підприємство має кредиторську заборгованість $ 1000. Балансова вартість заборгованості становить 2140 грн. за курсом 2,14 грн. за 1 $ США. Підприємство погашає заборгованість перед кредитором, купуючи валюту на Українській міжбанківській валютній біржі.
1 варіант
Звичайні умови, коли відбувається незначне зниження курсу національної валюти відносно іноземної валюти. Курс на МВБ на дату купівлі валюти - 2,16 грн. за 1 $ США. Курс НБУ на дату зарахування валюти на валютний рахунок 2,15 грн. за 1 $ США.
Таблиця 1
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Зміст операції ¦ Дт ¦ Кт ¦ Сума ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 1 ¦Перераховано з р/р для купівлі $ 1000 США. ¦ 56 ¦ 51 ¦ 2160 грн. ¦
¦ ¦Курс на МВБ - 2,16 грн. за 1 $ США ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 2 ¦Зараховано на валютний рахунок придбану інвалюту¦ 52 ¦ 56 ¦ $ 1000 ¦
¦ ¦в обсязі $ 1000 США, курс - 2,15 грн. за 1 $ США¦ ¦ ¦ 2150 грн. ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 3 ¦Визначено фінансовий результат від купівлі ¦ 80 ¦ 56 ¦ 10 грн. ¦
¦ ¦валюти ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 4 ¦Погашено заборгованість перед кредитором ¦ 60 ¦ 52 ¦ $ 1000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 2150 грн. ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 5 ¦Курсова різниця на дату проведення операції з ¦ 18 ¦ 60 ¦ 10 грн. ¦
¦ ¦погашення кредиторської заборгованості ¦ 80 ¦ 18 ¦ 10 грн. ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
2 варіант
Різке падіння курсу національної валюти відносно іноземної валюти на дату розрахунку з кредитором. Курс на МВБ на дату купівлі валюти - 2,7 грн. за 1 $ США. Курс на дату зарахування валюти на валютний рахунок - 2,5 грн. за 1 $ США.
Таблиця 2
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Зміст операції ¦ Дт ¦ Кт ¦ Сума ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 1 ¦Перераховано з р/р для купівлі $ 1000 США. ¦ 56 ¦ 51 ¦ 2700 грн. ¦
¦ ¦Курс на МВБ - 2,7 грн. за 1 $ США ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 2 ¦Зараховано на валютний рахунок, придбано в ¦ 52 ¦ 56 ¦ $ 1000 ¦
¦ ¦інвалюту в обсязі $ 1000 США, курс НБУ - 2,5 ¦ ¦ ¦ 2500 грн. ¦
¦ ¦грн. за 1 $ США ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 3 ¦Визначено фінансовий результат від купівлі ¦ 80 ¦ 56 ¦ 200 грн. ¦
¦ ¦валюти ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 4 ¦Погашено заборгованість перед кредитором ¦ 60 ¦ 52 ¦ $ 1000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 2500 грн. ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 5 ¦Курсова різниця на дату проведення операції з ¦ 18 ¦ 60 ¦ 360 грн. ¦
¦ ¦погашення кредиторської заборгованості ¦ 80 ¦ 18 ¦ 360 грн. ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Слід зазначити, що згідно з п.11.2 ст.11 Положення про бухгалтерський облік операцій в іноземній валюті, затвердженим наказом Мінфіну України від 14.02.96 р. N 29, зі всіма змінами та доповненнями (далі - Положення про валюту), різниця між вартістю придбаної іноземної валюти і сумою всіх витрат на придбання відображається у бухгалтерському обліку в складі фінансових результатів. У податковому обліку згідно із пп.7.3.4 ст.7 Закону про прибуток у випадку купівлі іноземної валюти за гривні валові витрати і валові доходи платника податку залишаються незмінними.
При зіставленні варіанту 1 і варіанту 2 можна дійти висновку, що при пониженні курсу національної валюти відносно іноземної валюти реальні витрати ( у нашому випадку - на купівлю валюти) на погашення кредиторської заборгованості значно зросли і склали 2700 грн. для купівлі $ 1000 США, що на 560 грн. більше, ніж при незначному падінні курсу національної валюти (варіант 1). Таким чином, падіння курсу національної валюти викликає додаткові витрати підприємства.
Більше того, при купівлі та переказі іноземної валюти підприємства зіткнуться з деякими проблемами.У зв'язку з листом НБУ від 08.09.98 р. N 13-211/2177 установлений Порядок купівлі іноземної валюти на УМВБ та КМВБ, а також оплати платіжних документів у вільно конвертованій валюті для виконання зобов'язань перед нерезидентами як за рахунок власних коштів резидентів, так і куплених на УМВБ і КМВБ (далі - Порядок 1). Цей Порядок проіснував менше місяця, оскільки НБУ своїм листом від 24.09.98 р. N 13-211/2314 затвердив Порядок підготовки документів, необхідних для купівлі іноземної валюти на УМВБ і КМВБ, а також оплати платіжних доручень у вільно конвертованій валюті (1 група Класифікатора іноземних валют) для зобов'язань перед нерезидентами як за рахунок власних коштів, так і куплених на біржах (далі - Порядок 2), і призупинив дію Порядку 1.
Відповідно до п.6 розділу 1 Порядку 2 якщо за діючими імпортними договорами, укладеними до 22.08.98 р., була передбачена попередня (авансова) оплата, і до 22.08.98 р. кошти вже були частково переведені нерезиденту, то подальші розрахунки за цим договором провадяться у формі, передбаченій договором. Якщо перерахування коштів авансого платежу не відбулося зовсім, то платіж здійснюється відповідно до п.7 розділу 2 Порядку 2, де говориться, що якщо імпортний контракт укладений після 22.08.98 р. і ним передбачений авансовий платіж, то для цього платежу може бути придбана іноземна валюта у розмірі до 20% від суми договору за умови, що вказана сума не перевищує 100 тис. доларів США. Якщо авансовий платіж перевищує 100 тис. доларів США, рішення про продаж іноземної валюти може бути прийнято НБУ в кожному окремому випадку.
Відповідно до розділу 2 Порядку 2 купівля і переведення іноземної валюти для оплати за фактично отриману продукцію, послуги (виконані роботи) здійснюються банком за умови надання резидентом таких документів:
- зовнішньоекономічний (імпортний) контракт;
- вантажна митна декларація як свідоцтво про надходження товарів в Україну або акт виконаних робіт чи інший документ, що свідчить про фактичне виконання робіт;
- довідка ДПА, в якій резидент зареєстрований як платник податків з такою інформацією: поточний основний рахунок в національній валюті; поточний основний рахунок в іноземній валюті; дані бухгалтерського обліку платника податку про отримання товарів, послуг (робіт) і наявність кредиторської заборгованості з оплати даних товарів, послуг (робіт) - це стосується тільки тих товарів, митне оформлення чи акт виконаних робіт яких або інший документ, що свідчить про х виконання, проведені до 01.09.98 р.* ________________
* В Порядку 1 і в довідці ДПА крім вищенаведених даних існував ще один пункт: відсутність заборгованості перед бюджетом станом на дату видачі довідки. Тепер у Порядку 2 цього немає!
Що стосується імпорту послуг, то іноземна валюта, необхідна для їх оплати, може бути придбана на УМВБ і КМВБ і переведена за межі України, а також іноземна валюта, яка знаходиться на рахунках резидентів, може бути переведена за межі України виключно для таких видів послуг: зв'язок, телекомунікації, послуги, пов'язані із забезпеченням функціонування транспорту, передплата на періодичні видання і поліграфічну продукцію, переробка давальницької сировини, капітальне будівництво і пусконалагоджувальні роботи у межах, передбачених контрактом, страхові, агентські, шипчандлерські послуги, участь у семінарах, коференціях, виставках, проживання в готелях, мита і митні послуги за межами України, патентні повірені.
Що ж виходить! Іноземну валюту неможливо не те що перевести, а навіть купити у повному обсязі, якщо підприємство-імпортер не отримало попередньо по імпорту товари (послуги). Добре, якщо підприємство-імпортер уже має "добре ім'я" у своїх іноземних партнерів, які згодні без повної передоплати постачати продукцію (послуги). А якщо таких сприятливих умов розрахунків у підприємства немає, що тоді - так просто відмовитись від ЗЕД?
Приклад 3.
Підприємство має кредиторську заборгованість $ 8000 США на момент падіння курсу національної валюти. Заборгованість виникла в результаті отримання передоплати за товари від іноземного партнера. Балансова вартість заборгованості становить 17120 грн. за курсом 2,14 грн. за 1 $ США. Підприємство погашає заборгованість перед кредитором поставкою товарів на суму $ 8000. Курс НБУ на дату оформлення ВМД - 2,54 грн. за 1 $ США. Товари були куплені на території України на суму 10200 грн., крім того, ПДВ - 2040 грн.
Відповідно до пп.6.2.1 ст.6 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. N 168/97-ВР (далі - Закон про ПДВ) при продажу товарів, вивезених (експортованих) платником податку за межі митної території України застосовується нульова ставка з ПДВ.
Відобразимо операції з відвантаження продукції іноземному партнеру в бухгалтерському і податковому обліку в таблиці 3.
Таблиця 3
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Зміст операції ¦ Дт ¦ Кт ¦ Сума ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 1 ¦Відвантажено продукцію на експорт відповідно до ¦ 62 ¦ 46 ¦ 20320 ¦
¦ ¦договору на суму $ 8000 США за курсом 2,54 грн. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦за 1 $ США ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 2 ¦Нараховано і сплачено митні послуги ¦ 18 ¦ 76 ¦ 1016 ¦
¦ ¦ ¦ 46 ¦ 18 ¦ 1016 ¦
¦ ¦ ¦ 76 ¦ 51 ¦ 1016 ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 3 ¦Списано купівельну вартість товарів ¦ 46 ¦ 41 ¦ 10200 ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 4 ¦Нараховано внесок на будівництво, ремонт і ¦ 18 ¦ 68 ¦ 12,19 ¦
¦ ¦утримання автомобільних доріг 0,06% ¦ 44 ¦ 18 ¦ 12,19 ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 5 ¦Нараховано внесок до Інноваційного фонду 1% ¦ 18 ¦ 68 ¦ 91,04 ¦
¦ ¦ ¦ 44 ¦ 18 ¦ 91,04 ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 6 ¦Визначено фінансовий результат від реалізації ¦ 46 ¦ 80 ¦ 9104 ¦
¦ ¦товарів на експорт ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 7 ¦Списано курсову різницю на дату розрахунку з ¦ 18 ¦ 62 ¦ 3200 ¦
¦ ¦кредитором ¦ 80 ¦ 18 ¦ 3200 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Таким чином, падіння курсу національної валюти в цьому випадку викликає додаткові витрати, пов'язані зі сплатою зборів:
- на будівництво, ремонт і утримання автомобільних доріг - 12,19 грн., оскільки за курсом 2,14 грн. за 1 $ США обсяг реалізації склав би 17120 грн. і, відповідно, самі відрахування на будівництво, ремонт і утримання автомобільних доріг - 10,27 грн.;
- внесок до Інноваційного фонду - 91,04 грн., оскільки за курсом 2,14 грн. за 1 $ США внесок дорівнював би рівним 59,04 грн.
У розглянутих вище прикладах відображені операції, пов'язані з наявністю кредиторської заборгованості у підприємства перед іноземним партнером. Розглянемо ситуацію, коли підприємство має дебіторську заборгованість у валюті, так як і така заборгованість підлягає перерахунку в зв'язку зі зміною курсу національної валюти.
Приклад 4.
Підприємство має дебіторську заборгованість на дату падіння курсу національної валюти - $ 3000. Балансова вартість кредиторської заборгованості на початок звітного періоду становить: 3000 $ х 2,17 = 6510 грн. (за курсом НБУ 2,17 грн. за 1 $ США). Заборгованість за звітний період не погашувалася. Курс національної валюти на кінець звітного періоду знизився і склав 2,87 грн. за 1 $ США. Відповідно до пп.7.3.6 ст.7 Закону про прибуток додатня або від'ємна різниця між результатами перерахунку дебіторської заборгованості в іноземній валюті і балансовою вартістю іноземної валюти включається, відповідно, до валових витрат або до валових доходів платника податків - кредитора за результатами такого звітного періоду.
Розрахунок виглядатиме таким чином:
$ 3000 х (2,87 - 2,17) = 2100 грн.
Власне, в бухгалтерському і податковому обліку ця сума відобразиться наступними проводками:
Дт 48 Кт 80 - 2100 грн.
Дт 62 Кт 48 - 2100 грн.
У зв'язку з пониженням курсу національної валюти до відмітки 2,87 грн. за 1 $ на підприємстві збільшилися валові доходи і, якщо врахувати, що перерахунок проводився на дату складання звітності, відразу збільшився і оподатковуваний прибуток і, відповідно, обсяг податку на прибуток склав 2100 грн. х 30% = 630 грн.
Таблиця 4
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Зміст операції ¦ Дт ¦ Кт ¦ Сума ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 1 ¦Надійшла оплата за відвантажену продукцію на ¦ 52 ¦ 62 ¦ $ 2000 ¦
¦ ¦експорт за курсом 1 $ - 2,55 грн. ¦ ¦ ¦ 5100 грн. ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 2 ¦Відображена курсова різниця на дату проведення ¦ 62 ¦ 48 ¦ 600 грн. ¦
¦ ¦операції (2,55 - 2,25 = 0,3) ¦ 48 ¦ 80 ¦ 600 грн. ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 3 ¦Перерахована валюта за курсом НБУ 1 $ - 2,55грн.¦ 56 ¦ 52 ¦ $ 2000 ¦
¦ ¦для продажу на МВБ ¦ ¦ ¦ 5100 грн. ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 4 ¦Валютні кошти продані за курсом МВБ ¦ 51 ¦ 48 ¦ 5300 грн. ¦
¦ ¦(1 $ - 2,65 грн.) - сума гривень, зарахована на ¦ 48 ¦ 46 ¦ 5300 грн. ¦
¦ ¦р/р і включена до складу валового доходу ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 5 ¦Списано еквівалент проданої валюти і одночасно ¦ 18 ¦ 56 ¦ 5100 грн. ¦
¦ ¦балансову вартість валюти включено до складу ¦ 46 ¦ 18 ¦ 5100 грн. ¦
¦ ¦валових витрат ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Приклад 5.
Підприємство має дебіторську заборгованість, що дорівнює $ 2000, яка виникла в результаті відвантаження продукції на експорт іноземному покупцеві. Балансова вартість заборгованості становить 4500 грн. за курсом НБУ - 2,25 грн. за 1 $ США. На дату отримання оплати у валюті від покупця курс НБУ склав 2,55 грн. за 1 $ США, сума оплати в гривнях склала $ 2000 х 2,55 = 5100 грн.
Відповідно до абзацу другого пп.7.3.3 ст.7 Закону про прибуток при погашенні заборгованості протягом звітного періоду вартість такої заборгованості визначається шляхом перерахунку суми у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, чинним на дату такого погашення.
Таким чином, при зниженні курсу національної валюти з 2,25 грн. за 1 $ США до 2,55 грн. за 1 $ США на дату проведення розрахунку (оплати від покупця) валові доходи збільшилися на 600 грн. Складається ситуація, коли падіння курсу тягне за собою збільшення оподатковуваного прибутку.
Таблиця 5
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Зміст операції ¦ Дт ¦ Кт ¦ Сума ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 1 ¦Отримано продукцію від постачальника. Курс на ¦ 05,¦ 60 ¦ $ 4000 ¦
¦ ¦дату розрахунка становив 1 $ - 2,45 грн. ¦ 41 ¦ ¦ 9800 грн. ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 2 ¦Сплачено ПДВ за імпортні товари ¦ 68 ¦ 51 ¦ 2058 грн. ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 3 ¦Оплачено митний збір, який входить до вартості ¦ 18 ¦ 51 ¦ 490 грн. ¦
¦ ¦імпортного товару ¦ 76 ¦ 18 ¦ 490 грн. ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 4 ¦Включено до вартості продукції митний збір ¦ 05,¦ 76 ¦ 490 грн. ¦
¦ ¦ ¦ 41 ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------------+----+----+-----------¦
¦ 5 ¦Відображено курсову різницю, яка виникла на дату¦ 60 ¦ 48 ¦ 800 грн. ¦
¦ ¦отримання продукції (2,45 - 2,25 = 0,2) ¦ 48 ¦ 80 ¦ 800 грн. ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Приклад 6.
Підприємство має дебіторську заборгованість, що дорівнює $ 4000, яка виникла в результаті передоплати за продукцію іноземному покупцеві. Балансова вартість дебіторської заборгованості становить 9000 грн. за курсом НБУ - 2,25 грн. за 1 $ США. Отримана продукція від постачальника на суму 4000 $ за курсом НБУ 2,45 грн. за 1 $ США. Сума отриманої продукції в гривнях склала $ 4000 х 2,45 = 9800 грн.
При погашенні дебіторської заборгованості відповідно до того ж пп.7.3.3 п.7.3 ст.7 Закону про прибуток проводиться перерахування такої заборгованості. За даними прикладу 6 курсова різниця, яка виникла в результаті зниження курсу національної валюти від 2,25 грн. за 1 $ США до 2,45 грн. за 1 $ США, включається до валових доходів платника податку і збільшує оподатковуваний прибуток.
Цілком зрозуміло, що при падінні курсу національної валюти більшість підприємств змушені провести дооцінку придбаних ТМЦ, оскільки їх первинна вартість не відповідає їх реальній, ринковій вартості в умовах підвищення рівня цін.
Дооцінка проводиться на підставі Порядку проведення дооцінки залишків товарно-матеріальних цінностей, затвердженого Міністерством економіки Укра ни від 31.05.93 р. N 37-20/248 і Міністерством фінансів Укра ни від 31.05.93 р. N 07-104 (далі - Порядок дооцінки). Відповідно до Порядку дооцінки підприємства і організації всіх форм власності можуть проводити на початок кожного місяця переоцінку ТМЦ за умови зміни цін на виробничі запаси і товари. Також можуть бути переоцінені ТМЦ, з яких не було надходжень за новими цінами. Підставою для визначення нової ціни у цьому випадку може бути документальне підтвердження постачальника за підписом керівника підприємства про підвищення цін на ТМЦ. У випадку відсутності надходження ТМЦ за новими цінами або документального підтвердження постачальника нових цін на них, дооцінки залишків ТМЦ проводиться за цінами, які склалися на момент дооцінки на аналогічні вироби, що виробляються на підприємствах України.
Не підлягають переоцінці товари відвантажені і товари, не сплачені в строк покупцями, а також залишки незавершеного виробництва. Залишок товарів, які знаходяться на підприємствах торгівлі і споживчої кооперації, переоцінюються щомісячно, а також в міру їх надходження.
У Порядку дооцінки сказано, що перелік ТМЦ, які підлягають дооцінці, визначається шляхом співвідношення цін, котрі склалися у розрахунках з постачальниками на початок і на кінець місяця. При цьому береться мінімальна ціна на початок місяця і максимальна ціна на кінець місяця.
Для підприємств-імпортерів дооцінка особливо актуальна, тому що балансова вартість раніше імпортованих ТМЦ, виражена у національній валюті за курсом НБУ при їх оприбуткуванні, не відповідає еквіваленту їх ціни у валюті на даний час в умовах падіння курсу національної валюти відносно іноземних валют.
Відповідно до змін в Порядку дооцінки, які були внесені спільним листом Міністерства фінансів і Міністерства економіки України N 07-104, N 37-20/417 від 09.08.93 р. (далі - Лист), підприємства всіх форм власності мають право на початок кожного місяця дооцінювати залишки товарів, ввезених (імпортованих) на митну територію України, до нової вартості з урахуванням попиту і пропозиції на зазначені товари, але не вище від митної вартості в іноземній валюті, перерахованій за курсом карбованця, встановленим НБУ на момент реалізації товару.
Текст вищезазначеного Листа можна тлумачити неоднозначно, тому слід зазначити, що:
1) у Листі говориться про дооцінку імпортованих товарів і нічого не сказано про дооцінку імпортованих матеріалів, комплектуючих;
2) важливим моментом є чітке визначення дати, на яку проводиться дооцінка, оскільки при проведенні дооцінки імпортованих товарів слід співставляти курси валют. Звідси: дооцінку проводити до вартості товарів у національній валюті еквівалентній їх вартості у валюті за курсом, що склався на початок місяця чи, все ж таки, на дату реалізації такої прдукції. Найбільш правильним було б проводити дооцінку на момент реалізації товару, однак фіскальні органи мають з цього приводу іншу думку. В листі ГДПІУ від 06.09.96 р. N 22-305/11-5731 Головна державна податкова інспекція повідомляє, що дооцінку товарів слід проводити на початок місяця, а не на момент реалізації такого товару. Підприємствам, які проводять дооцінку в умовах падіння курсу національної валюти, пропонуємо наступний приклад.
Приклад 7.
Підприємство імпортувало товари на загальну суму $ 12000 США. Курс НБУ на дату оформлення ВМД становив 2,06 грн. на 1 $ США. Це відобразилося такими бухгалтерськими проводками:
Дт 18 Кт 60 24720 (на суму імпортованих товарів),
Дт 41 Кт 18 24720 (на суму імпортованих товарів).
Номенклатура отриманого товару:
Товар "А" - 100 од. за ціною 60 грн. на суму 6000 грн.;
Товар "Б" - 70 од. за ціною 85 грн. на суму 5950 грн.;
Товар "С" - 100 од. за ціною 127,7 грн. на суму 12770 грн.
Протягом звітного періоду підприємство реалізувало товарів:
Товару "А" - 72 од.;
Товару "Б" - 18 од.;
Товару "С" - 81 од.
Залишок на складі відповідно склав:
Товару "А" - 28 од. за ціною 60 грн. на суму 1680 грн.;
Товару "Б" - 52 од. за ціною 85 грн. на суму 4420 грн.;
Товару "С" - 19 од. за ціною 127,7 грн. на суму 2426,3 грн.
Проводиться дооцінка товарів.
Курс НБУ на початок місяця - 2,89 грн. за 1 $ США.
Для визначення суми дооцінки ТМЦ для підприємств-імпортерів пропонується використати таку розрахункову величину, як коефіціент відповідності (Кв).
Коефіцієнт відповідності (Кв) - відношення курсу іноземної валюти на дату дооцінки (початок місяця) товару до курсу такої ж іноземної валюти на дату отримання (оприбуткування) товару, що дооцінюється.
На підставі вищенаведених даних розрахуємо Кв:
Кв = 2,89 : 2,06 = 1,403.
Згідно з отриманим коефіцієнтом Кв розрахуємо суму дооцінки на товар, який дооцінюється.
Таблиця 6
+------------------------------------------------------------------------+
¦Найме- ¦ Купівельна ¦Кількість¦Загаль-¦ Кв ¦Вартість¦Загальна ¦ Сума ¦
¦нування¦вартість то-¦товару, ¦на сума¦ ¦одиниці ¦сума до- ¦дооцінки¦
¦товару ¦вару, який ¦який доо-¦ грн. ¦ ¦товару ¦оціненого¦ ¦
¦ ¦дооцінюється¦цінюється¦ ¦ ¦після ¦ товару ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦дооцінки¦ ¦ ¦
+-------+------------+---------+-------+-----+--------+---------+--------¦
¦ "А" ¦ 60,00 ¦ 28,00 ¦1680,00¦1,403¦ 84,18 ¦ 2357,04 ¦ 677,04 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ "Б" ¦ 85,00 ¦ 52,00 ¦4420,00¦1,403¦ 119,26 ¦ 6201,52 ¦1781,52 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ "С" ¦ 127,70 ¦ 19,00 ¦2426,30¦1,403¦ 179,16 ¦ 3404,04 ¦ 977,74 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦8526,30¦ ¦ ¦11962,60 ¦3436,30 ¦
+------------------------------------------------------------------------+
Порівняємо вартість товарів у доларовому еквіваленті до дооцінки і після, наприклад по товару "А":
- вартість товару у валюті до дооцінки 60 : 2,06 = 29,13 $ США;
- вартість товару у валюті після дооцінки 84,18 : 2,89 = 29,13 $ США.
Загальна сума дооцінки, рівна 3436,3 грн., відповідно до Порядку про дооцінку відобразиться наступними бухгалтерськими проводками:
Дт 41 Кт 14 - 3436,3,
Дт 14 Кт 88 - 3436,3.
Для податкового обліку відповідно до пп.1.4 п.1 Порядку ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості купованих товарів (крім активів, які підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів,сировини (палива), комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції (в тому числі малоцінних предметів на складах), затвердженого наказом Мінфіну України від 11.06.98 р. N 124 у випадку переоцінки товарних запасів і матеріальних ресурсів сума дооцінки додається до суми, відображеної у графі "Залишок на початок періоду" відповідної відомості, складеної за додатками 1 і 2 цього Порядку.