О балансовой стоимости задолжености в иностранной валюте
Предприятие обращается с просьбой о разъяснении некоторых положений Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". В частности, это касается раздела 7.3 (подпункты 7.3.1, 7.3.2, 7.3.3, 7.3.6).
При определении в пп. 7.3.1 порядка начисления доходов, полученных в иностранной валюте, оговаривается вариант такого начисления по курсу НБУ на дату получения средств (или факта выполнения работ) в течение отчетного периода с оговоркой, что в течение отчетного периода такие доходы в связи с изменением курса перерасчету не подлежат.
В то же время пп. 7.3.6 гласит о необходимости перерасчета на конец отчетного периода задолженности в иностранной валюте. Таким образом, предоплата, полученная от нерезидента, принимается как задолженность и подлежит перерасчету с отнесением при постоянном росте курса доллара на валовые доходы предприятия.
Принимая во внимание все вышесказанное, все предприятия, получившие предоплату до августа 1998 г. (при плановой отгрузке в следующем отчетном периоде), попадают в безвыходное положение.
Пример.
Предоплата получена в августе 1998 г.
$1 000 000 * курс 2,25 = 2 250 000 грн.
Предприятию для выполнения работ нужны гривни - реализация валюты приносит, примем, также 2 250 000 грн.
Затраты предприятия на выполнение обязательств - 1 850 000 грн.
Расчетная прибыль - 400 000 грн.
Но по состоянию на 30.09.98 г. предприятие вынуждено сделать перерасчет задолженности (исходя из суммы полученной предоплаты) до курса 3,39 грн./$1.
Таким образом, возникает ничем не подтвержденный "бумажный" доход предприятия на сумму курсовой разницы 1 140 000 грн.
Рассматривая хозяйственную операцию в комплексе, получаем, что предприятие, имея реальный доход в 400 000 грн. должно уплатить (1 140 000+400 000) * 0,3 = 462 000 грн. налога на прибыль, то есть получит убыток на 62 000 грн. При этом "бумажная" прибыль, "остающаяся" в распоряжении предприятия, составит 1 078 000 грн.
Та же ситуация возникает при закрытии договорных отношений в октябре при оформлении отгрузочных документов (ГТД) или составлении акта выполненных работ с единственной разницей, что курс, увеличится, соответственно еще больше ухудшив положение предприятия.
Данная ситуация также имеет отношение и к валовым расходам предприятия. Особенно, если принять во внимание, что средства предприятия, направленные в свое время предприятием за рубеж (предоплата), и задолженность за полученный товар также подлежат переоценке с отнесением на финансовые результаты с целью налогообложения. Но при этом НБУ письмом N 13-112/1611-6543 от 15.09.98г. по своему трактует эти понятия и обязует (по нашему мнению, превышая свою компетенцию) предприятия при возврате такой предоплаты сумму курсовой разницы отдать в бюджет. Вышеуказанные подпункты закона требуют разъяснения в связи с различной трактовкой налоговыми инспекциями на местах понятия данных перерасчетов по отношению к терминам "в течение отчетного периода", "на конец отчетного периода", а также понятия "задолженность в иностранной валюте".
Чтобы ответить на поставленный вопрос, еще раз внимательно рассмотрим Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (с последующими изменениями и дополнениями).
Вначале уточним значения терминов "отчетный период", "конец отчетного периода", "задолженность в иностранной валюте". В соответствии с п.11.1 ст.11 вышеуказаного закона налоговыми периодами являются отчетный (налоговый) год (начинается 1 января и заканчивается 31 декабря текущего года) и отчетный (налоговый) квартал. В законе не дано определение отчетного (налогового) квартала, однако по аналогии с определением отчетного (налогового) года можно считать отчетным кварталом период, который начинается первого числа первого месяца текущего квартала и заканчивается в последний день последнего месяца текущего квартала. В тех случаях когда в законе применяется термин "отчетный период" и при этом не уточняется, идет речь об отчетном годе или отчетном квартале, логично предположить, что следует подразумевать и отчетный квартал, и отчетный год.
Что касается термина "задолженность в иностранной валюте", то в данном случае он применяется в связи с необходимостью пересчета такой задолженности (дебиторской или кредиторской), выраженной в иностранной валюте, в национальную валюту Украины в соответствии с пп.7.3.6 закона. В данном подпункте задолженность в иностранной валюте определена как любая задолженность плательщика налога или перед плательщиком налога, основная сумма которой (без процентов и комиссионных вознаграждений) выражена в иностранной валюте. При этом различают балансовую стоимость задолженности в иностранной валюте как величину такой задолженности, выраженную в гривнях и полученную в результате ее пересчета в гривни по официальному курсу НБУ, действовавшему на дату возникновения данной задолженности. Балансовая стоимость не подлежит пересчету в течение отчетного периода, за исключением случая, когда эта задолженность погашается. В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету операций в иностранной валюте, утвержденного приказом МФУ от 14.02.96 г. N 29 (с изменениями и дополнениями от 05.12.97г.),средства в расчетах в иностранной валюте подлежат пересчету в гривни как на дату проведения операции в иностранной валюте, так и на дату составления бухгалтерской отчетности. Пересчет при составлении отчетности производится по курсу, который является последним по времени котировки НБУ в отчетном периоде (п.6 Положения).
Теперь рассмотрим ситуацию, возникшую у конкретного налогоплательщика.
Согласно пп. 4.1.1 закона, валовой доход включает общие доходы от продажи товаров (работ, услуг). Датой увеличения валового дохода является дата, на которую приходится любое из событий, произошедшее раньше: либо зачисление средств от покупателя на банковский счет плательщика налога, либо дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пп. 11.3.1 ст. 11 закона). Если доход, связанный с продажей товаров, получен в иностранной валюте, то в соответствии с пп. 7.3.1 закона он пересчитывается в гривни по официальному валютному курсу НБУ, который действовал на дату получения или начисления такого дохода, и в течение этого отчетного периода пересчету в связи с изменением курса гривни не подлежит. Следовательно, валовой доход налогоплательщика увеличивается в связи с получением дохода от продажи за иностранную валюту только один раз, в рассматриваемом примере это происходит в августе (отчетный период - третий квартал) при зачислении предварительной оплаты в иностранной валюте за товар (услуги), подлежащий продаже, на банковский счет предприятия. При этом полученную в иностранной валюте сумму $1 000 000 пересчитываем в гривни в соответствии с п.3 и 4 Положения по бухгалтерскому учету операций в иностранной валюте, утвержденного приказом МФУ от 14.02.96 г. N 29 (с изменениями и дополнениями от 05.12.97г.), т.е. по курсу, действующему на дату зачисления средств на банковский счет (допустим, $1=2,25 грн.), и в учетных регистрах производим следующие записи как гривнях, так и в валюте, в которой была совершена операция (п.12 Положения N 29):
Д 52 "Валютный счет"
К 61 - "Расчеты по авансам"
на сумму 2 250 000 грн./$1 000 000.
У предприятия возникла необходимость продать полученную валюту. В учете произведены записи в соответствии о п.11.1 Положения N 29:
Списание средств с валютного счета (в приведенном примере курс доллара США на день продажи валюты не изменился по отношению к курсу на день зачисления средств).
Д 56/1 "Средства в пути"
К 52 "Валютный счет"
на сумму 2 250 000 грн./$1 000 000.
Зачисление выручки от продажи валюты на расчетных счет:
Д 51 "Расчетный счет"
К 46 "Реализация"
На сумму 2 250 000 грн.
Списание балансовой стоимости валютных средств, которая в соответствии с пп. 7.3.1 закона определяется как сумма средств в иностранной валюте, пересчитанной в гривни по курсу НБУ, действовавшему на дату зачисления:
Д 46 "Реализация"
К 56/1 "Средства в пути"
на сумму 2 250 000 грн.
Финансовый результат в данном примере отсутствует.
Произведены затраты, связанные с выполнением обязательств по данному контракту (допустим, приобретены товары; операции по отражению уплаченных сумм НДС в данной консультации не рассматриваем):
Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К 51 "Расчетный счет"
на сумму 1 850 000 грн.
В налоговом учете, в соответствии с пп.7.3.5. закона, возникает увеличение валового дохода на сумму полученной выручки от продажи (2 250 000 грн.) и на сумму выручки от реализации валюты (2 250 000 грн.).
Валовой расход в соответствии с пп. 7.3.5 увеличивается на балансовую стоимость реализованной валюты 2 250 000 грн.) и в соответствии с пп. 5.2.1 закона - на стоимость приобретенного товара (1 850 000 грн.).
Теперь обратимся к пп. 7.3.6 закона, в соответствии с которым с целью налогообложения любая задолженность в иностранной валюте, числившаяся на балансе плательщика налога на конец отчетного периода (в данном случае по кредиту счета 61 "Расчеты по авансам" числится $ 1 000 000), подлежит перерасчету в гривни по курсу НБУ на последний рабочий день отчетного периода (в данном случае на 30 сентября курс составлял: $1 = 3,4 грн.), и разница между суммой, полученной в результате такого пересчета, и балансовой стоимостью задолженности в иностранной валюте относится на валовые доходы или валовые расходы в зависимости от того, будет разница отрицательной или положительной. В указанном случае плательщик налога является дебитором по отношению к своему покупателю, осуществившему предоплату в иностранной валюте. Следовательно, положительная разница в 1 150 000 грн. относится на увеличение валовых расходов отчетного периода. Обращаем внимание, что пересчету подлежит не доход от продажи, а средства в расчетах.
В бухгалтерском учете результаты пересчета, который привел к увеличению суммы кредиторской задолженности в гривнях, отражаются записью:
Д 80 "Прибыли и убытки"
К 61 "Расчеты по авансам"
на сумму 1 150 000 грн.
На конец отчетного периода остаток по счету 61 "Расчеты по авансам" будет равен 3 400 000 грн., и эта величина для следующего отчетного периода (четвертого квартала) является балансовой стоимостью кредиторской задолженности в иностранной валюте (пп.7.3.6 закона).
Расставив по местам все операции, подведем итог.Валовой доход увеличивается на (2 250 000 + 2 250 000) = 4 500 000 грн., валовые расходы на (2 250 000 + 1 850 000 + 1 150 000) 5 250 000 грн. В результате у плательщика налога в третьем квартале возникла отрицательная разница между суммой валовых доходов и суммой валовых расходов в размере 750 000 грн., которая в соответствии с п. 6.1 ст. 6 закона в течение 20 налоговых кварталов, следующих за отчетным, будет засчитываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Если в октябре плательщик налога произведет отгрузку товара согласно контракту, то это означает, что кредиторская задолженность в иностранной валюте будет погашена, и в соответствии с пп. 7.3.3 (абз. 2) закона необходимо произвести пересчет задолженности в гривни по курсу НБУ на дату ее погашения, а разницу между ее балансовой стоимостью и величиной, полученной путем пересчета, отразить в налоговом учете.
Датой погашения задолженности в иностранной валюте путем отгрузки товаров является дата таможенного оформления продукции или дата подписания документов о фактическом выполнении услуг (дополнение к п. 5 Положения N 29).
Допустим, на дату отгрузки курс НБУ будет: $1 = 3,49 грн. Тогда стоимость задолженности на эту дату составит 1 000 000 * 3.49 = 3 490 000 грн. Положительная разница 3 490 000 - 3 400 000 = + 90 000 грн. относится на увеличение валовых расходов, а в бухгалтерском учете отражается записью:
Д 80 "Прибыли и убытки"
К 61 "Расчеты по авансам"
на сумму 90 000 грн.
Таким образом, сумма кредиторской задолженности, выраженная в гривнях на день отгрузки, составит 3 490 000 грн. Такая же сумма будет значиться и в грузовой таможенной декларации, поскольку контрактная стоимость товара ($1 000 000), пересчитанная в гривни по курсу НБУ на день отгрузки, составляет 3 490 000 грн.
В связи с отгрузкой товара в бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:
На сумму контрактной стоимости экспортируемого товара:
Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К 46 "Реализация"
на сумму 3 490 000 грн.;
на сумму фактической себестоимости отгруженного товара:
Д 46 "Реализация"
К 41 "Товары"
на сумму 1 850 000 грн.
Финансовый результат от реализации:
Д 46 "Реализация"
К 80 "Прибыли и убытки"
на сумму 1 640 000 грн.
Закрыты расчеты с покупателем:
Д 61 "Расчеты по авансам"
К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
на сумму 3 490 000 грн.
Итак, в результате проведенной сделки получена прибыль от реализации 1 640 000 грн. и убыток от внереализационных операций (изменение курса доллара США) - 1 240 000 грн. Балансовая прибыль составит 400 000 грн., т.е. на уровне, запланированном предприятием при заключении сделки.
В то же время разница между валовыми доходами и валовыми расходами по данной сделке имеет отрицательное значение и объект налогообложения по ней в данном отчетном периоде не возникает.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда предприятие произвело предоплату за импортный товар, допустим, в размере $ 1000 при курсе НБУ за $1 - 2,25 грн. В бухгалтерском учете производим запись:
Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К 52 "Валютный счет"
на сумму $1000/2250 грн.
На конец отчетного периода производим пересчет дебиторской задолженности по курсу, действовавшему на последний рабочий день квартала (в данном случае на 30.09.): $1000 * 3,4=3400 грн. Разница между полученным результатом и балансовой стоимостью дебиторской задолженности составляет +1150 грн., которую отражаем в учете:
Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К 80 "Прибыли и убытки"
на сумму 1 150 грн.
Как видим, в отчетном периоде (третий квартал) валовые доходы увеличиваются на сумму положительной курсовой разницы от пересчета дебиторской задолженности (предприятие является кредитором по отношению к своему поставщику) в соответствии с пп.7.3.6 закона (1150 грн.). Валовые расходы увеличиваются на сумму расходов, понесенных плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением товаров, в размере, определенном на уровне балансовой стоимости такой валюты (пп. 7.3.3 закона),т.е. 2250 грн.
При получении товаров в следующем отчетном периоде (в октябре) на дату таможенного оформления импортного товара производится пересчет дебиторской задолженности в иностранной валюте по курсу НБУ:
$1000 * 3,49 =3490 грн. Разница между полученной суммой и балансовой стоимостью задолженности на начало отчетного периода (3490-3400=+90) отражается проводками:
Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К 80 "Прибыли и убытки"
и относится на увеличение валовых доходов четвертого квартала.
Балансовая стоимость дебиторской задолженности на дату поступления импортного товара погашается стоимостью этого товара, определенной исходя из его контрактной стоимости в иностранной валюте, пересчитанной в гривни по курсу НБУ, действовавшему на эту дату ($1000 * 3,49 = 3490 грн.). При этом производятся записи в бухгалтерских регистрах:
Д 41 "Товары"
К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
на сумму 3490 грн.
Как известно, постановлением Правления Национального банка Украины от 14.09.98 г. N 365 с 15.09.98 г. введена обязательная продажа 50% (до этой даты в соответствии с постановлением Правления НБУ от 04.09.98 г. N 349 75%) поступлений в иностранной валюте первой группы. Письмо НБУ от 15.09.98 г. N 13-112/1611-6543 (опубликовано в журнале "Навигатор бухгалтера" N 38 за 5 октября 1998 г.), на которое ссылается читатель, уточняет виды поступлений, на которые не распространяется данное постановление. К таким поступлениям относятся средства в иностранной валюте, перечисленные в пользу нерезидента и возвратившиеся в связи с тем, что взаимные обязательства полностью или частично не выполнены (при условии, что эти средства не были приобретены на межбанковском валютном рынке Украины).
В тех случаях когда валютные средства, приобретенные через уполномоченные банки для выполнения договорных обязательств перед нерезидентами, не использованы в сроки, установленные Законом Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте", они подлежат продаже в соответствии со ст. 5 Закона Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте". А курсовые разницы от таких операций, согласно п. 9.4 Положения N 29, при положительном значении отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", а при отрицательном - по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" в составе финансовых результатов от внереализационных операций.