Ретроспективный анализ отчислений в Пенсионный фонд
Принятые за последнее время нормативные акты, регламентирующие порядок отчислений в социальные фонды, настолько изменили базы и ставки налогообложения, что разобраться в них бывает нелегко даже достаточно опытному бухгалтеру. Как показывает аудиторская практика, большее преимущество у тех бухгалтеров, которые владеют не только "статической" информацией (как происходит налогообложение сегодня), но и "динамической" какие нормативные акты принимались, когда они изменялись или отменялись, какие ставки отчислений и какую базу налогообложения они регламентировали.
Данной статьей мы начинаем цикл публикаций, посвященных ретроспективному анализу отчислений в социальные фонды. Безусловно, невозможно отследить в сравнительно коротких статьях все нюансы и прелести нашего родного налогообложения, поэтому при проведении анализа ограничимся лишь самыми существенными замечаниями.
Отчисления в Пенсионный фонд Украины регламентированы и рекомендованы:
- Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О системе налогообложения" N 77/97-ВР от 18.02.97 г. (с внесенными изменениями);
- Законом Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" N 400/97-ВР от 26.06.97 г. (с внесенными изменениями);
- Указом Президента Украины "Об упорядочении уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование и рациональное использование средств Пенсионного фонда Украины" N 734/98 от 04.07.98 г. (с внесенными изменениями);
- Указом Президента Украины "Об ограничении максимальной величины фактических затрат субъектов хозяйствования на оплату труда сотрудников, суммы налогооблагаемого дохода (прибыли), совокупного облагаемого дохода, с которых исчисляются сборы (взносы) в социальные фонды" N 506 от 25.05.98 г.;
- Указом Президента Украины "О неотложных мерах по погашению задолженности по выплате пенсий" N 957/98 от 31.08.98 г.;
- постановлением Кабинета Министров Украины "Положение о Пенсионном фонде Украины" N 39 от 28.01.92 г. (с внесенными изменениями);
- постановлением Кабинета Министров Украины "Об утверждении перечня видов оплаты труда и прочих выплат, на которые не начисляется сбор на обязательное государственное пенсионное страхование и которые не учитываются при исчислении среднемесячной заработной платы для назначения пенсий" N 697 от 18.05.98 г.;
- постановлением Кабинета Министров Украины "Об установлении максимальной величины фактических затрат субъектов предпринимательской деятельности на оплату труда сотрудников, суммы налогооблагаемого дохода (прибыли), совокупного облагаемого дохода, с которых исчисляются сборы (взносы) в социальные фонды" N 1064 от 13.07.98 г.(с внесенными изменениями);
- постановлением Пенсионного фонда Украины "Инструкция о порядке исчисления и уплаты предприятиями, учреждениями, организациями и гражданами сбора на обязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, а также учета поступлений и расходования его средств" N 11-1 от 06.09.96 г., зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 24.09.96 г. N 550/1576;
- письмом Государственной налоговой администрации Украины "Об отчислении взносов в социальные фонды" N 1857/11/15-0416 от 25.02.98 г.;
- письмом Пенсионного фонда Украины "Относительно постановления Кабинета Министров Украины N 697 от 18.05.98 г." N 06/2061 от 11.06.98 г. и рядом других документов.
26 июня 1997 года Верховная Рада Украины приняла Закон "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" N 400/97-ВР, который определил плательщиков сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, объект налогообложения, а также скорректировал ставку платежа. Напомним, что до вступления в силу данного закона ставка обязательных отчислений в Пенсионный фонд составляла 88% (37%), а также 1% соответствующего объекта налогообложения (анализ предыдущего законодательства не является предметом обсуждения настоящей статьи). В соответствии с новым законом, вступившем в силу с 29.07.97 г., ставка отчислений в Пенсионный фонд Украины стала составлять: 32% - для предприятий, учреждений и организаций независимо от формы собственности и видов деятельности, их филиалов и прочих обособленных подразделений, не имеющих статуса юридического лица, для физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, использующих труд наемных работников, включая адвокатов и частных нотариусов; и 1%.- для физических лиц, работающих на условиях трудового договора или в соответствии с гражданско-правовыми договорами, включая творческих работников. При этом отчислением по ставке 32% облагались фактические расходы на оплату труда, в том числе и в натуральной форме, которые подлежат обложению налогом на доходы с физических лиц. (В этом номере мы публикуем инструкцию по статистике заработной платы.) Этот закон претерпел несколько изменений: 3 декабря 1997 года Верховная Рада приняла Закон Украины "О внесении изменений в статью 4 Закона Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" N680/97-ВР* который вступил в силу с 26.12.97 г. Закон уточняет размер ставки 4% для предприятий всеукраинских общественных организаций инвалидов, в которых численность инвалидов составляют не менее 50% общей численности работающих. Отрадно отметить, что данный размер в соответствии с этим законом устанавливается для всех сотрудников таких предприятий.
Интересная ситуация сложилась с объектом налогообложения отчислений в Пенсионный фонд. Согласно Закону Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование", объект налогообложения отчислений в Пенсионный фонд, с одной стороны, учитывает фактические выплаты, входящие в структуру фонда оплаты труда, а с другой - выплаты, не подлежащие обложению на доходы с физических лиц. Однако существует ряд выплат, которые входят в состав фонда оплаты труда, но не подлежат налогообложению подоходным налогом в соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге" N 13-92 от 26.12.92 г.(с внесенными изменениями). И только 18 марта 1998 года Пенсионный фонд откликнулся письмом N 04/979 "О начислении сбора на обязательное государственное пенсионное страхование", в котором разъяснил правомерность исключения из объекта налогообложения суммы материальной помощи в пределах двенадцати необлагаемых минимумов доходов граждан, а также ряд прочих выплат.
18 мая 1998 года Кабинет Министров Украины издал постановление N 697 "Об утверждении перечня видов оплаты труда и прочих выплат, на которые не начисляется сбор на обязательное государственное пенсионное страхование и которые не учитываются при исчислении среднемесячной заработной платы при назначении пенсий". Интересной особенностью данного перечня является то, что им не предусматривается начисление сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на все виды помощи по социальному страхованию, за исключением пособия по временной нетрудоспособности (пункт 21).
Однако 11 июня 1998 года Пенсионный фонд Украины подготовил письмо-разъяснение N 06/2061 "Относительно постановления Кабинета Министров Украины N 697 от 18.05.98 г.", в котором, ссылаясь на пункт 1 статьи 2 Закона Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование", считает необходимым приостановить начисление сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с пособий по временной нетрудоспособности. Данное разъяснение основано на том,что в соответствии с пунктом 4.6 Инструкции по статистике заработной платы пособие по временной нетрудоспособности не входит в структуру фонда оплаты труда и, следовательно, не изменяет установленного законом объекта налогообложения.
Кстати, Государственная налоговая администрация Украины придерживается совершенно противоположной точки зрения, о чем свидетельствует, например, письмо за подписью господина А. Шитри, в котором просто и однозначно указано: "Учитывая, что пособие по временной нетрудоспособности не вошло в вышеуказанный Перечень в редакции постановления Кабинета Министров Украины от 18.05.98 г. N 697, суммы такого пособия включаются в объект обложения сбором на обязательное социальное страхование с даты вступления в силу данного постановления". Явный противозаконный "ляпсус" господ налоговиков был замечен и Комитетом Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности, что отражено в соответствующем письме от 17.07.98г. N 06-10/342.
Не оставляет вниманием Пенсионный фонд и Президент. 4 июля 1998 года он подписал Указ N 734/98 "Об упорядочении уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование и рациональное использование средств Пенсионного фонда" (с изменениями от 10.09.98 г.). Согласно данному указу, расширяется объект налогообложения по ставке 32% для плательщиков сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, определенные пунктами 1 и 2 статьи 1 Закона Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование". Иными словами, это субъекты предпринимательской деятельности независимо от формы собственности, бюджетные, общественные и иные учреждения, их филиалы и прочие отдельные структурные подразделения, не имеющие статуса юридического лица, физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, использующие труд наемных работников. Теперь под обложение попадают фактические расходы на оплату труда, включая вознаграждения, выплачиваемые гражданам за выполнение работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера.
Во исполнение Указа Президента Украины N 506 от 25.05.98 г. "Об ограничении максимальной величины фактических затрат субъектов хозяйствования на оплату труда сотрудников, суммы налогооблагаемого дохода (прибыли), совокупного облагаемого дохода, из которых исчисляются сборы (взносы) в социальные фонды "Кабинет Министров Украины издал постановление "Об установлении максимальной величины фактических затрат субъектов хозяйствования на оплату труда сотрудников, суммы налогооблагаемого дохода (прибыли), совокупного облагаемого дохода, из которых исчисляются сборы (взносы) в социальные фонды" N 1064 от 13.07.98 г. Данный документ (с внесенными изменениями) полностью поменял действовавший ранее механизм исчисления сборов в социальные фонды. С момента вступления данного постановления в силу устанавливается максимальная величина фактических расходов субъектов хозяйствования на оплату труда сотрудников в размере 1000 грн. в месяц на одного сотрудника, в соответствии с которой осуществляется обложение в социальные фондов.
Изменения в это постановление внесены постановлением Кабинета Министров Украины "О внесении изменений в Постановление Кабинета Министров Украины N 1064 от 13.07.98 г." N 1478 от 21.09.98 г. Смысл их состоит в том, что максимальная величина расходов субъектов хозяйствования на оплату труда принята в расчете на каждого сотрудника, а не на одного, как было в предыдущей редакции документа.
Также, с точки зрения беспрецедентности изменения законодательства, интересен Указ Президента Украины "О неотложных мерах по погашению задолженности по выплате пенсий" N 957/98 от 31.08.98 г., который был опубликован в газете "Урядовий кур'єр" (N 167 от 01.09.98 г.). Согласно данному указу, в объект налогообложения по ставке 3% попадают предприятия и организации, осуществляющие розничную торговлю ювелирными изделиями (за исключением обручальных колец). Кроме этого, для плательщиков сбора, определенных пунктами 1 и 2 статьи 1 закона, подлежат налогообложению в размере одной копейки с одной гривни операции по покупке-продаже валют. Физические и юридические лица поставлены перед приятной перспективой осуществлять уплату в Пенсионный фонд Украины 100 гривен за каждый отчужденный (проданный) легковой автомобиль. Наконец, для плательщиков, определенных пунктом 4 статьи 1 закона, предполагается произвести увеличение ставки до 2% вместо действующей 1%. Хочется отметить, что, по словам Президента, такие ужесточающие меры носят временный характер - до полного погашения задолженности по выплатам пенсий, которая осуществляется за счет средств Пенсионного фонда (или предприятий-плательщиков?). Но, наверное, нет ничего более постоянного, чем временное.