Право на налоговый кредит
ВОПРОС: Украинское рекламное агентство оказывает услуги по размещению рекламы украинских клиентов в средствах массовой информации России. Для этого покупаются и перечисляются московскому рекламному агентству российские рубли по контракту на размещение рекламы. В договоре и счете на оплату сумма НДС выделена отдельной строкой. Имеет ли в этом случае украинское рекламное агентство право на налоговый кредит,если имеет, то когда: на момент перечисления денег московскому рекламному агентству или на момент оформления акта приема-передачи работ, если же предприятие не имеет права на налоговый кредит, то нужно ли самостоятельно начислять НДС на контрактную стоимость и перечислять эту сумму в бюджет; может ли украинское рекламное агентство в этом случае полностью включить контрактную стоимость в состав валовых расходов предприятия?
ОТВЕТ: Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" N 168/97-ВР от 03.04.97 г. (с внесенными изменениями) вторым абзацем пункта 11.4 определяет, что налог на добавленную стоимость является внутренним налогом и не может регулироваться нормами международных договоров, кроме договоров, ратифицированных Верховной Радой Украины до вступления в силу данного закона.
Договор между правительством Украины и правительством Российской Федерации о свободной торговле был подписан 24.06.93 г. и вступил в силу 21.02.94 г.
Согласно постановлению Кабинета Министров Украины "О реализации соглашения между правительством Украины и правительством Российской Федерации о свободной торговле" N 13 от 05.01.98 г., товары происхождением из Российской Федерации при импортировании на таможенную территорию Украины освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии отмены в Российской Федерации налога на добавленную стоимость по товарам происхождением из Украины и экспортируемым на таможенную территорию Российской Федерации. Постановление опубликовано в газете "Урядовий кур'єр" за 15.01.98 г. N 8-9.
31.12.97 г. Президентом Российской Федерации был подписан Указ "О признании утратившим силу Указа Президента Российской Федерации от 18.08.96г. N 1216 "О налогообложении налогом на добавленную стоимость товаров, происходящих с территории Украины и ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации". А уже 27.01.98г. Государственная налоговая администрация Украины издала письмо "О постановлении Кабинета Министров Украины от 05.01.98 г. N 13 "О реализации соглашения между правительством Украины и правительством Российской Федерации о свободной торговле" N 793/10/16-1321. Через сутки отреагировала и таможня. В письме Государственной таможенной службы Украины от 28.01.98 г. N 11/2-938 "Относительно постановления Кабинета Министров Украины от 05.01.98 г. N 13 "О реализации соглашения между правительством Украины и правительством Российской Федерации о свободной торговле" зафиксировано, что таможенное оформление товаров, происходящих из Российской Федерации и импортируемых на таможенную территорию Украины осуществляется без налогообложения налогом на добавленную стоимость при соблюдении следующих условий:
подтверждение происхождения товара;
соблюдение правила "непосредственных закупок";
соблюдение правила "непосредственных отгрузок".
Наконец, интересно письмо Государственной налоговой администрации Украины "О налогообложении товаров происхождением с таможенной территории Российской Федерации и Республики Беларусь" N 3650/10/16-1221 от 03.04.98г., в котором, в частности, сказано, что на полученные работы (услуги), предоставленные субъектами предпринимательской деятельности Российской Федерации (Республики Беларусь) для их использования или потребления на таможенной территории Украины, льготное налогообложение налогом на добавленную стоимость не распространяется.
Сказанное свидетельствует, что рассматриваемые в вопросе операции являются объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 3.1.1 и 3.1.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" N 168/97-ВР от 03.04.97г. (с изменениями).
Согласно пункту 2.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" N 168/97-ВР от 03.04.97г. (с внесенными изменениями), к числу плательщиков налога на добавленную стоимость относятся лица, которые получают от нерезидента работы (услуги) для их использования (потребления) в пределах таможенной территории Украины. В связи с этим возникает вопрос, имеющий довольно проблемный характер. Где считаются потребленными услуги нерезидента по размещению в иностранных средствах массовой информации рекламы украинских товаропроизводителей? Отталкиваясь от термина "потребителя рекламы", изложенного в Законе Украины "О рекламе", имеет смысл говорить, что такие услуги потреблены за пределами таможенной территории Украины, поскольку они направлены на удовлетворение потребностей лиц иного государства. Однако, учитывая трактовку термина "реклама" как специальной информации о личности или продукции, распространяемой в любой форме и любым способом с целью прямого или опосредованного получения прибыли, изложенную, кстати, в том же законе, только на шесть абзацев выше, можно заключить, что услуги нерезидента будут потреблены на Украине, поскольку направлены на получение прибыли украинских рекламодателей и украинских рекламных агентств.
К счастью, рассматриваемый вопрос более или менее урегулирован подпунктом 6.2.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", в котором говорится, что налог на добавленную стоимость исчисляется по нулевой ставке по операциям, связанным с оказанием услуг по организации рекламы и публичных связей за пределами Украины, непосредственно или при посредничестве нерезидентов с использованием безналичных расчетов. Следовательно, факт того, что рекламное агентство-резидент покупало на бирже валюту (российские рубли) и производило денежный перевод в уполномоченный банк рекламного агентства-нерезидента подтверждает законность исчисления налога на добавленную стоимость по нулевой ставке при расчетах со своими украинскими клиентами.
Из сказанного можно сделать следующие выводы.
1. Рекламное агентство-резидент не имеет права на налоговый кредит, поскольку партнер-нерезидент в соответствии со статьей 2 закона не является плательщиком украинского налога на добавленную стоимость, в соответствии со статьей 9 закона не подлежит регистрации в центральном налоговом органе Украины, а согласно подпункту 7.2.4 не имеет права на начисление украинского налога на добавленную стоимость и на составление украинских налоговых накладных.
2. Подпункт 5.3.3 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" N 283/97-ВР от 22.05.97 г. (с внесенными изменениями) четко определяет в каких случаях суммы налога на добавленную стоимость подлежат включению в состав валовых затрат плательщика налога: в случае, если плательщик налога на прибыль, зарегистрированный как плательщик налога на добавленную стоимость, осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом на добавленную стоимость и освобождены от налогообложения в соответствии с пунктом 3.2. Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" или не являются объектом налогообложения согласно статье 5 этого же закона: а также в случае, если плательщик налога на прибыль не зарегистрирован как плательщик налога на добавленную стоимость. В этих случаях в состав валовых затрат таких плательщиков налога на прибыль включаются суммы налога на добавленную стоимость, перечисленную в составе цены приобретения товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым затратам такого плательщика налога. Однако здесь речь идет об украинском налоге на добавленную стоимость, и действия перечисленных выше пунктов не распространяются на российский налог. Поскольку сумма данного налога составляет неотъемлемую часть контрактной цены, на основании пункта 5.1 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" N 283/97-ВР от 22.05.97 г. (с внесенными изменениями) суммы российского налога на добавленную стоимость подлежат включению в состав валовых затрат украинского рекламного агентства.
3. Выставляя счета клиентам, рекламное агентство-резидент производит исчисление налога на добавленную стоимость исходя из нулевой ставки.
Сказанное выше можно проиллюстрировать следующим примером:
1. 01.07.98 г. на расчетный счет резидента поступила сумма предоплаты в размере 12000 грн. за размещение рекламы в средствах массовой информации России. НДС исчислен по нулевой ставке. Налог на рекламу для упрощения примера не начислен.
2. 03.07.98 г. рекламное агентство-резидент осуществило покупку 30 000 российских рублей для оплаты внешнеэкономического контракта. Стоимость выполняемых российскими рекламистами работ составляет 30 000 рублей, в том числе НДС - 5000 рублей. Официальный курс на дату зачисления российских рублей на валютный счет резидента - 0,33337 украинских гривен за один российский рубль. Будем полагать, что списание средств с расчетного счета плательщика налога и зачисление средств на валютный счет происходят в один день и по одному курсу.
3. 05.07.98г. резидент осуществляет перевод денежных средств. Официальный курс на дату платежа - 0,33330 украинских гривен за один российский рубль.
4. 10.07.98 г. между резидентом и нерезидентом подписан акт приема-передачи работ на общую сумму 30 000 российских рублей, в том числе налог на добавленную стоимость - 5000 российских рублей. Официальный курс НБУ на дату подписания акта составляет 0,33644 украинских гривен за один российский рубль.
5. 11.07.98 г. подписан акт приема-передачи работ (услуг) между клиентом и рекламным агентством - резидентом Украины.
Проводки бухгалтерского и налогового учета по данным операциям приведены в таблице.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦Дебет¦ Кредит ¦ Сумма ¦ Комментарий ¦
+----------+-----+--------+--------+-----------------------------------------¦
¦01.07.98г.¦ 48 ¦ 61 ¦ 12000 ¦ На сумму платежа от клиента рекламного ¦
¦ ¦ 51 ¦ 48 ¦ ¦ агентства-резидента ¦
¦----------¦-----¦--------¦--------¦-----------------------------------------¦
¦01.07.98г.¦67/1 ¦ 68/НДС ¦ 0 ¦На сумму НДС, исчисленную по нулевой ¦
¦ ¦ 51 ¦ 61 ¦ ¦ ставке ¦
¦----------¦-----¦--------¦--------¦-----------------------------------------¦
¦03.07.98г.¦ 56 ¦ 51 ¦10001,10¦На сумму зачисленной валюты 10001,10 = ¦
¦ ¦52/1 ¦ 56 ¦ ¦ 30000 х 0,33337 ¦
¦----------+-----¦--------¦--------¦-----------------------------------------¦
¦05.07.98г.¦ 18 ¦ 52/1 ¦10001,10¦ На сумму балансовой стоимости валюты: ¦
¦ ¦ 76 ¦ 18 ¦ ¦ 8334,25 = 30000 х 0,33337 ¦
¦----------¦-----¦--------¦--------¦-----------------------------------------¦
¦10.07.98г.¦ 20 ¦ 76 ¦10093,20¦ 10093,20 = 30000х0,33644 ¦
¦----------¦-----¦--------¦--------¦-----------------------------------------¦
¦10.07.98г.¦ 76 ¦ 80 ¦ 92,10 ¦ На сумму курсовой разницы по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ задолженности нерезидента: ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 92,10 = 10093,20-10001,10 ¦
¦----------¦-----¦--------¦--------¦-----------------------------------------¦
¦11.07.98г.¦ 61 ¦ 62 ¦ 12000 ¦ На сумму договора ¦
¦ ¦ 62 ¦ 46 ¦ ¦ ¦
¦----------¦-----¦--------¦--------¦-----------------------------------------¦
¦11.07.98г.¦ 46 ¦ 67/1 ¦ 0 ¦На сумму НДС, закрытую по нулевой ставке ¦
+----------------------------------------------------------------------------+