Методика проведения единоразового перерасчета по налогу
на добавленную стоимость
1 октября Государственная налоговая администрация Украины своим письмом "Об Указе Президента Украины от 07.08.98 г. N 857/98" N 1309/10/16-132 подтвердила, что данный указ вступает в силу с 01.10.98 г., за исключением статьи 2, в которой речь идет о снижении ставок отчислений на обязательное социальное страхование.
В связи с переносом с 01.01.99 г. на 01.10.98 г. момента начала применения методики учета налоговых обязательств и налогового кредита в порядке, установленном пунктом 7.3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" N 168/97-ВР от 03.04.97 г. (с изменениями), пунктом 9 указа предусмотрено проведение единоразового перерасчета налоговых обязательств и налогового кредита по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, предоставленным) или полученным оплата которых не произведена до 01.10.98 г. Указанный перерасчет производится плательщиками налога на добавленную стоимость исходя из балансовых показателей хозяйственной деятельности по состоянию на 01.10.98 г. (по данным бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 1998 г.). При этом плательщики налога обязаны определить суммы дебиторской и кредиторской задолженности по отгруженным и полученным товарам (работам, услугам) и на их основании определить суммы налоговых обязательств и налогового кредита, которые должны быть отражены в единоразовом перерасчете за октябрь 1998 г. Срок предоставления данных единоразового перерасчета устанавливается до 20.11.98 г. Инвентаризация товарных остатков, в отличие от прошлогоднего перерасчета, не производится, инвентаризационные описи товаров, отгруженных, но не оплаченных, не составляются.
В соответствии с Указом в случае если, по данным единоразового перерасчета, получена положительная сумма по налогу на добавленную стоимость, она подлежит зачислению равными частями на увеличение налоговых обязательств плательщика налога на добавленную стоимость до 01.07.99 г. Если же, по данным перерасчета, получено отрицательное значение суммы налога на добавленную стоимость, оно подлежит зачислению в счет уменьшения налоговых обязательств равными частями до 01.07.99 г.
В прошлом году единоразовый перерасчет сумм налогового кредита и налоговых обязательств проводился на основании:
- Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" N 168/97-ВР от 03.04.97 г. (с изменениями)
с учетом:
- приказа ГНА Украины "Об утверждении порядка проведения одноразового перерасчета сумм налогового кредита и налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и формы проведения одноразового перерасчета" N 419 от 18.11.97 г. (зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 05.12.97 г. N 578/2382);
- письма ГНА Украины "О порядке проведения одноразового перерасчета сумм налогового кредита и налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и формы проведения одноразового перерасчета" N 16-1321/10-10209 от 11.12.97 г.;
- письма ГНА Украины "НДС по одноразовому перерасчету - без налоговых накладных" N 14-4/п5701 от 15.12.97 г.;
- письма ГНА Украины "О порядке проведения одноразового перерасчета сумм налогового кредита и налоговых обязательств" N 16-1110/13-584 от 29.12.97 г.
Письмо Государственной налоговой администрации Украины "Об Указе Президента Украины от 07.08.98 г. N 857/98." N 1309/10/16-132 предусматривает проведение перерасчета, в соответствии с приказом ГНА Украины N 419 от 18.11.97 г.
Поскольку для проведения единоразового перерасчета по состоянию на 01.10.98 г. пока другие ссылки не предусмотрены, плательщики налога, согласно пункту 5 приказа ГНА Украины N 419 от 18.11.97 г., определяют суммы налога на добавленную стоимость, которые увеличивают налоговые обязательства, уменьшают налоговые обязательства и увеличивают налоговый кредит. Другими словами, плательщики налога определяют суммы:
- дебиторской задолженности по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), по которым денежные средства до 01.10.98 г. не поступили на банковский счет плательщика налога на добавленную стоимость;
- суммы кредиторской задолженности по оприходованным товарам (принятым в соответствии с актами приема-передачи работ и услуг), по которым до 01.10.98г. денежные средства не были списаны с банковского счета плательщика налога на добавленную стоимость.
При этом единоразовый перерасчет сумм налоговых обязательств не производится по товарам, отгруженным на условиях осуществления товарообменных (бартерных операций), так как определение сумм налоговых обязательств, согласно пп. 7.3.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" N 168/97-ВР от 03.04.97 г. (с изменениями), осуществляется независимо от даты оплаты. Поскольку, в соответствии с Указом Президента, с 01.10.98 г. дата возникновения налоговых обязательств и дата возникновения права плательщика налога на налоговый кредит будут определяться исходя из первого события, сумму налоговых обязательств предприятия необходимо увеличить на сумму налога на добавленную стоимость по отгруженным, но не оплаченным товарам. При этом п. 2 приказа ГНАУ N 419 предусмотрено, что балансовый учет результатов единоразового перерасчета должен вестись отдельно от учета налоговых обязательств и налогового кредита плательщика налога в отчетном периоде. Для этого плательщик налога на добавленную стоимость открывает счет 68/НДСп "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость по результатам проведения единовременного перерасчета".
Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная при отгрузке товаров (работ, услуг), не оплаченных покупателем до 01.10.98 г., подлежит отображению по дебету счета 67/1 "Налоговые расчеты по налоговым обязательствам" в корреспонденции с кредитом счета 68/НДСп "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость по результатам проведения единовременного перерасчета". Аналогично сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная при оприходовании товаров (работ, услуг), не оплаченная продавцу до 01.10.98 г., подлежит отображению по дебету счета 68/НДСп "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость по результатам проведения единовременного перерасчета" в корреспонденции с кредитом счета 67/2 "Налоговые расчеты по налоговому кредиту".
Пример 1. До 01.10.98 г. предприятие оптовой торговли зарегистрированное как плательщик налога на добавленную стоимость, отгрузило одну единицу товара по цене 1200 грн., в том числе НДС 200 грн. Балансовая стоимость товара составляет 500 грн.
В бухгалтерском и налоговом учете предприятия операция по отгрузке товара была отражена следующими проводками:
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦ Комментарий ¦
¦---------¦-----------¦--------------¦--------------------------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ На сумму отгрузки без учета налога ¦
¦ 48 ¦ 46 ¦ 1000 ¦ на добавленную стоимость ¦
¦ 62 ¦ 48 ¦ ¦ ¦
¦---------¦-----------¦--------------¦--------------------------------------¦
¦ 62 ¦ 46 ¦ 200 ¦ На сумму налога на добавленную ¦
¦ 46 ¦ 67/1 ¦ ¦ стоимость ¦
¦---------¦-----------¦--------------¦--------------------------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ На сумму балансовой стоимости ¦
¦ 46 ¦ 41 ¦ 500 ¦ отгруженного товара ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Оплата покупателем стоимости отгруженного товара до 01.10.98 г. не была произведена.
Результат единовременного перерасчета будет оформлен в следующем виде:
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦ Комментарий ¦
¦---------¦-----------¦--------------¦--------------------------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ На сумму налоговых обязательств ¦
¦ 67/1 ¦ 68/НДСп ¦ 200 ¦ плательщика налога на добавленную ¦
¦ ¦ ¦ ¦ стоимость, возникшую в результате ¦
¦ ¦ ¦ ¦ перерасчета ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Пример 2. До 01.10.98г. предприятие оптовой торговли произвело оприходование одной единицы товара по цене 3600 грн. в том числе НДС 600 грн.
В бухгалтерском и налоговом учете предприятия операция по оприходованию товара была отражена следующими проводками:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦ Комментарий ¦
¦---------+-----------+--------------+---------------------------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ На сумму покупной стоимости ¦
¦ ¦ ¦ ¦ оприходования товара без учета налога ¦
¦ 18 ¦ 60 ¦ 3000 ¦ на добавленную стоимость ¦
¦ 41 ¦ 18 ¦ ¦ ¦
¦---------¦-----------¦--------------¦---------------------------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ На сумму налога на добавленную ¦
¦ 67/2 ¦ 60 ¦ 600 ¦ стоимость ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Оплата предприятием стоимости оприходованных товаров поставщику до 01.10.98 г. не была произведена.
Результат единовременного перерасчета будет оформлен в следующем виде:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма ¦ Комментарий ¦
¦---------¦-----------¦--------------¦---------------------------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ На сумму налогового кредита ¦
¦ 68/НДСп ¦ 67/2 ¦ 600 ¦ плательщика налога на добавленную¦
¦ ¦ ¦ ¦ стоимость, возникшего в результате ¦
¦ ¦ ¦ ¦ перерасчета ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Итого, в результате перерасчета плательщик налога на добавленную стоимость имеет право на возмещение из бюджета суммы НДС в размере 400 грн. Как было указано выше, в результате проведенного единоразового перерасчета плательщик имеет право произвести уменьшение налоговых обязательств до 01.07.99 г. на сумму 400 грн./9 мес. = 44,44 грн.
Таким образом, можно рекомендовать следующую методику проведения единоразового перерасчета по налогу на добавленную стоимость.
1. Определение суммы дебиторской задолженности плательщика налога по отгруженным, но не оплаченным до 01.10.98 г. товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и исчисление налога на добавленную стоимость, приходящуюся на такую сумму задолженности.
2. Определение суммы кредиторской задолженности плательщика налога по оприходованным, но не оплаченным до 01.10.98 г. товарам (принятым работам, услугам) и исчисление налога на добавленную стоимость, приходящуюся на такую сумму задолженности.
3. Отражение суммы налога на добавленную стоимость, определенную в соответствии с пунктом 1 корреспонденцией: Дт 67/1 - Кт 68/НДСп.
4. Отражение суммы налога на добавленную стоимость, определенную в соответствии с пунктом 2 корреспонденцией: Дт 68/НДСп- Кт 67/2.
5. Определение разности между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита плательщика налога и отнесение этой разности, в зависимости от ее знака, либо на увеличение, либо на уменьшение налоговых обязательств плательщика налога равными частями до 01.07.99 г.
6. Предоставление отчетности в налоговую инспекцию по месту регистрации плательщика налога на добавленную стоимость о результатах проведения единоразового перерасчета.
Кстати: Основными положениями подписанного седьмого августа Президентом Украины Указа "О некоторых изменениях в налогообложении" N 857/98 является следующее:
1. С 01.01.99 г. приостанавливается взимание сбора в Фонд для осуществления мероприятий по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения, несмотря на то, что финансирование этих мероприятий все равно планируется производить за счет государственного бюджета.
2. С 01.01.99 г. для плательщиков сбора на обязательное социальное страхование, определенных пунктами 1 и 2 статьи 1 Закона Украины "О сборе на обязательное социальное страхование" N 402/97 от 30.12.97 г. (речь идет о субъектах предпринимательской деятельности, независимо от формы собственности, их объединениях, бюджетных, общественных и прочих учреждениях и организациях, объединениях граждан и прочих юридических лицах, о физических лицах - субъектах предпринимательской деятельности, которые используют труд наемных сотрудников, а также о филиалах, отделениях и прочих обособленных подразделениях вышеперечисленных плательщиков налога, которые не имеют статуса юридического лица и размещены на территории иной, чем плательщик налога), установлена ставка сбора 4,5% вместо 5,5% от базы налогообложения, определенной пунктом 1 статьи 2 вышеуказанного закона.
3. Практически радикально изменен механизм отчисления налога на добавленную стоимость.
Главная неприятность - это перенос на 01.10.98 г. определение даты налоговых обязательств и налогового кредита по первому из событий: либо по отгрузке, либо по оплате, как это планировалось первоначально в законе, а следовательно, и грядущий очередной единоразовый перерасчет налоговых обязательств. Однако до 1 января 2000 года датой возникновения налоговых обязательств по операциям по продаже угля, угольных брикетов, электрической, тепловой энергии, газа, услуг водоснабжения (канализации) останется дата зачисления средств на банковский счет плательщика налога. Кроме этого, с 01.10.98 г. подлежат обложению налогом на добавленную стоимость операции по предоставлению услуг по перевозке пассажиров пригородным пассажирским и автомобильным транспортом, а также операции по продаже импортированного газа населению и бюджетным организациям.
Не забыто и бюджетное возмещение налога на добавленную стоимость плательщикам налога. Несмотря на то что Указ Президента N 423 от 07.05.98 г. "О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость" был отменен Верховной Радой, в рассматриваемом документе снова планируется проводить бюджетное возмещение в течение трех последующих отчетных периодов с возможностью зачисления сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость в счет платежей по другим налогам, сборам (обязательным платежам).
Указ предусматривает изменение и в регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость: если раньше минимальный объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) в течение любого периода за последние 12 календарных месяцев составлял 600 необлагаемых минимумов, то после 01.10.98 г. такой минимальный объем будет составлять 1200 необлагаемых минимумов, или 20 400 грн.
Еще одной интересной особенностью указа является отмена штрафных санкций по арифметическим ошибкам бухгалтера в налоговой декларации, хотя доказать факт арифметической ошибки, а не умышленного занижения налогооблагаемого оборота предоставляется практически невозможным.
И последнее. Подписанный Президентом Украины Указ N 857/98 от 07.08.98 г. нарушает:
- пункт 4 раздела XV "Переходные положения" Конституции Украины, согласно которому Президент Украины на протяжении трех лет после вступления в силу Конституции Украины имеет право издавать утвержденные Кабинетом Министров Украины и скрепленные подписью премьер-министра Украины указы по экономическим вопросам, не урегулированным законами. Между тем механизм начисления и уплаты налога на добавленную стоимость урегулирован законодательно, что находит свое отражение в Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость" N 168/97-ВР от 03.04.97 г. (с изменениями);
- статью 92 раздела IV Конституции Украины "Верховная Рада Украины", в соответствии с которой систему налогообложения, а также налоги и сборы устанавливает исключительно Верховная Рада Украины и исключительно законами Украины;
- статью 1 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О системе налогообложения" N 77/97-ВР от 18.02.97г. (с изменениями), согласно которой ставки, механизм исчисления налогов, сборов (обязательных платежей) не может устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении. Кроме этого, изменения и дополнения в законы Украины о налогообложении должны приниматься не позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года и вступать в силу с начала нового бюджетного года;
- статью 3 Закона Украина "О внесении изменений в Закон Украины "О системе налогообложения" N 77/97-ВР от 18.02.97 г. (с изменениями), согласно которой принципами построения системы налогообложения в Украине являются: принцип стабильности, в соответствии с которым должна обеспечиваться неизменность налогов, сборов (обязательных платежей) и их ставок, а также налоговых льгот на протяжении бюджетного года; компетентности, согласно которому установление и отмена налогов, сборов (обязательных платежей) осуществляется исключительно Верховной Радой Украины, Верховным советом Автономной Республики Крым, городскими, поселковыми и сельскими советами в соответствии с законами о налогообложении.
- пункт 11.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" N 168/97-ВР от 03.04.97 г. (с изменениями), в соответствии с которым изменения порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость могут вноситься исключительно внесением изменений в указанный закон.