Особенности налогообложения и предоставления отчетности нерезидентами
Иностранный субъект хозяйственной деятельности - нерезидент, который намеревается открыть представительство на территории Украины, сначала проходит регистрацию в соответствии с Инструкцией о порядке регистрации представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности в Украине, утвержденной приказом МВЭСторга Украины от 18.01.96 г. N 30. Затем такой нерезидент должен определиться, будет ли он осуществлять хозяйственную деятельность в Украине или нет, и если нет, то дальше жить относительно спокойно при условии, что сможет убедить налогового инспектора в отсутствии ведения хозяйственной деятельности.
Нерезиденту, который открывает свое представительство, рекомендуем обратить внимание также на следующее: приказом ГНА Украины от 16.01.98г. N 23 утверждено Положение о порядке регистрации и учета постоянных представительств нерезидентов в Украине как плательщиков налога на прибыль. Действие этого положения распространяется на любые юридические или физические лица, которые подпадают под статус постоянного представительства в Украине согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий", независимо от того, действующие они или вновь созданные. Нерезиденты, осуществляющие хозяйственную деятельность на территории Украины через постоянные представительства или физических лиц, которые представляют интересы нерезидента в Украине, обязаны в соответствии с п.2.5 ст.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" до начала своей хозяйственной деятельности стать на учет в налоговом органе по своему местонахождению и зарегистрировать такие постоянные представительства в порядке, определяемом этим Положением.
Следует знать, что действие Положения (п. 1.3) не распространяется на представительства иностранных организаций и фирм, которые не осуществляют хозяйственную деятельность в Украине.
Постоянное представительство, начавшее свою хозяйственную деятельность до регистрации в налоговом органе, считается уклоняющимся от налогообложения, а полученные им прибыли - сокрытыми от налогообложения.
Согласно п.16.10 ст. 16 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", нерезиденты, осуществляющие свою деятельность на территории Украины через постоянные представительства, должны вести бухгалтерский учет и отчетность в соответствии с законодательством Украины, ежеквартально представлять налоговым органам по местонахождению постоянного представительства декларацию о прибыли, полученной из источников в Украине, а также расчет начисленного налога на прибыль по форме, установленной центральным налоговым органом. Приказом ГНА Украины от 31.07.97 г. N 274 утвержден Порядок составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом ГНА Украины от 24.10.97г. N 387 и от 16.01.98 г. N 29), зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 28.08.97 г. под N 385/2156.
Доходы нерезидентов, осуществляющих хозяйственную деятельность через постоянные представительства, облагаются налогом в общем порядке (п.13.8 закона), который определен п.10.1 ст. 10 закона и предусматривает ставку 30%. В целях налогообложения такое постоянное представительство приравнивается к налогоплательщику, осуществляющему свою деятельность независимо от такого нерезидента.
В тех случаях, когда нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами и не исчисляет прибыль от деятельности, осуществляемой через постоянное представительство в Украине, сумма прибыли в соответствии с пунктом 2 вышеуказанного Порядка определяется на основании распределительного баланса нерезидентом по согласованию с налоговым органом по местонахождению постоянного представительства.
В случае невозможности посредством подсчета определить прибыль, полученную от деятельности нерезидента в Украине, налогооблагаемая прибыль определяется налоговым органом с помощью коэффициента 0,7, применяемом к разности между валовым доходом и произведенными затратами (п.13.8 ст.13 закона и п.3 указанного выше Порядка).
Для отчетности разработана декларация о прибыли нерезидентов, расчет начисленного налога, а также порядок их составления. Декларация о прибыли утверждена приказом ГНАУ 21.01.98 г. N 37 и зарегистрирована в Минюсте Украины 11.02.98 г. N 94/2534.
Представление налоговой отчетности представительствами, не осуществляющими хозяйственной деятельности, указанным законом не предусмотрено. А поэтому такие нерезиденты не обязаны представлять налоговым органам по местонахождению постоянного представительства декларацию о прибыли, полученной из источников в Украине, а также расчет начисленного налога на прибыль.
В соответствии с п.1.14 указанного выше Порядка валовые доходы нерезидентов, которые не осуществляют хозяйственную деятельность в Украине через постоянные представительства, облагаются налогом по ставкам и в порядке, определенном пунктами 13.2-13.7 ст.13 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", т. е. у таких нерезидентов из доходов с источником их происхождения из Украины резидент, который выплачивает эти доходы, удерживает налог и перечисляет его в бюджет во время и за счет таких выплат. Доходы таких нерезидентов облагаются по ставкам, предусмотренным статьей 13 (пп.13.1-13.6) закона. Приказом ГНАУ от 16.01.98 г. N 28 утвержден Порядок представления отчетов об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов (зарегистрирован в Минюсте Украины 30.01.98 г. N 56/2496), которым установлены форма и срок их подачи в налоговый орган по местонахождению.
Нерезиденты, осуществляющие свою деятельность через постоянные представительства, ежеквартально (п.16.12 ст.16 закона) исчисляют и уплачивают до 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, налог на прибыль ( п.16.4 ст. 16 закона). Авансовые взносы п.16.7 ст.16 Закона не предусмотрены.
Декларация представляется до 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, а годовая декларация - до 15 февраля года, следующего за отчетным (п.16.4 ст.16 закона). Исчисленный налог подлежит подтверждению в налоговом органе по местонахождению постоянного представительства (п.16.12 ст.16 закона).
В соответствии с п.1.7 ст.1 Порядка составления декларации о прибыли нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, постоянные представительства и нерезиденты могут быть квалифицированы согласно Закону "О налогообложении прибыли" как связанные лица. В п.1.26 ст.1 закона дано определение связанного лица, которое должно соответствовать какому-либо из перечисленных признаков в перечне, приведенном в этом пункте. Один из них, касающийся контроля юридическим лицом налогоплательщика, имеет место в отношениях между и нерезидентом, которому полностью принадлежит имущество постоянного представительства постоянным представительством как налогоплательщиком, осуществляющим свою деятельность независимо от такого нерезидента. Следовательно, доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) у нерезидента, определяются согласно правилам, установленным для связанных лиц (п.7.4 ст.7 закона).
В случае прекращения деятельности постоянного представительства до окончания отчетного квартала указанные документы предоставляются государственному налоговому органу в течение 15 календарных дней с момента прекращения деятельности.
В соответствии с п. 2.1 ст. 2 Закона Украины от 03.04.97 г. "О налоге на добавленную стоимость" N 168/97-ВР плательщиком данного налога является лицо, объем налогооблагаемых операций от продажи товаров (работ, услуг) которого на протяжении любого периода из последних 12 календарных месяцев превышал 600 необлагаемых минимумов доходов граждан, а с 01.10.98 г. - в размере 1200 необлагаемых минимумов доходов граждан п.14 Указа Президента Украины от 07.08.98г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении".
Поскольку нерезидент осуществляет хозяйственную деятельность в Украине через собственное постоянное представительство и в случае когда объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (услуг, работ) постоянного представительства нерезидента на протяжении какого-либо периода из последних 12 календарных месяцев превышает 600 (1200 с 01.10.98 г.) необлагаемых минимумов доходов граждан или представительство осуществляет на таможенной территории Украины предпринимательскую деятельность по торговле за наличные средства, независимо от объемов продажи, то данное представительство должно зарегистрироваться как плательщик НДС и вести учет в соответствии с Законом Украины от 03.04.97 г. N 168/97 ВР "О налоге на добавленную стоимость".
Согласно ст. 9 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", постоянные представительства нерезидентов в Украине, подпадающие под определение плательщиков данного налога, обязаны (имеют право) регистрироваться как плательщики НДС в налоговом органе по месту своего нахождения и, если они осуществляют продажу товаров или ввозят (пересылают) товары на таможенную территорию Украины, осуществлять удержание и внесение в бюджет налога на добавленную стоимость. В то же время, если представительство лишь ввозит (пересылает) товары на таможенную территорию Украины и уплачивает налог на добавленную стоимость таможенным органам, но не подпадает под определение плательщиков налога в соответствии с п.2.1 ст.2 закона, то оно не должно регистрироваться в качестве плательщика налога и не имеет права на налоговый кредит.
Что касается остальных налогов, сборов (обязательных платежей), перечень, порядок исчисления и уплаты которых регулируются Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О системе налогообложения" от 18.02.97 г., декретами КМ Украины от 20.05.93 г. "О местных налогах и сборах" и от 26.12.92 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан",законами Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97 г. N 400/97-ВР, "О сборе на обязательное социальное страхование" от 26.06.97 г. N 402/97-ВР, "О формировании фонда для осуществления мероприятий по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения" от 20.06.97 г. N 386/97-ВР, то п.16.10 ст.16 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено, что нерезиденты, осуществляющие свою деятельность на территории Украины через постоянные представительства, должны вести бухгалтерский учет и отчетность в соответствии с законодательством Украины.
Перечень налоговой и бухгалтерской отчетности и порядок ее предоставления налоговым, статистическим органам и фондам приведен в предыдущем номере еженедельника "Навигатор бухгалтера" (N 38).
Нерезиденты, которые не осуществляют хозяйственную деятельность на территории Украины, удерживают и перечисляют в бюджет налоги, сборы (обязательные платежи) только с доходов с источником их происхождения в Украине.
Статьей 18 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (п. 18.1) предусмотрено, что если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены другие правила, чем предусмотрены указанным законом, применяются нормы международного договора.
В соответствии с п.16.11 ст.16 нерезидент ежегодно получает от налогового органа подтверждение об уплате налога на прибыль на украинском языке. Это подтверждение предоставляется в налоговые органы страны нерезидента с целью устранения двойного налогообложения.