Помилки нерезидента
Нерезидент може здійснювати господарську діяльність на території України тільки або через своє представництво, або через резидента України. Згідно з п.1.17 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", до постійного представництва нерезидента в Україні відноситься постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента... З метою оподаткування до постійних представництв прирівнюються резиденти,які мають повноваження діяти від імені нерезидента. Такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації в податкових органах як платники податку.
Помилятися властиво кожному. Не є винятком і нерезиденти, що здійснюють господарську діяльність в Україні через представництва. Іноді помилки цієї категорії платників трапляються вже на стадії оформлення податкової звітності. Керуючись, мабуть, принципом "краще більше, ніж менше", представництво нерезидента може, наприклад, звітувати про результати господарської діяльності відразу трьома способами, коли насправді потрібно обрати один з них.
Зупинемося на цьому детальніше. Відповідно до статті 13.8 Закону оподаткування представництв може здійснюватися по-різному. Зокрема, передбачено три варіанти:
- прибуток оподатковується в загальному порядку. При цьому з метою оподаткування таке постійне представництво прирівнюється до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від нерезидента (ст.13.8 Закону та ст.1.5 Порядку складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що провадить діяльність на території України через постійне представництво, затвердженого наказом ДПА України N 274 від 31.07.97 р. з доповненнями та змінами, внесеними наказом ДПА N 29 від 16.01.98 р. (далі Порядок N 29)). Декларація про прибуток підприємства складається і подається податковому органу згідно з Порядком складання декларації про прибуток підприємства, затвердженим наказом ДПА України N 214 від 08.07.97 р. (з доповненнями та змінами, внесеними наказами ДПА України N 37 від 21.01.98 р. та N 340 від 15.07.98 р.);
- прибуток визначається на підставі складання нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності. Цей спосіб застосовується, якщо нерезидент провадить свою діяльність не тільки в Україні, а й за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що здійснюється ним через постійне представництво в Україні. Для розрахунку відокремленого балансу, крім інших, потрібні дані про валові доходи і валові витрати нерезидента, завірені податковою службою в країні нерезидента, відповідно легалізовані і перекладені на українську мову та погоджені з державним податковим органом за місцезнаходженням постійного представництва. Таким чином, шансів на втілення в реальне життя методу відокремленого балансу зовсім мало. У разі, якщо вдасться реалізувати вищезазначені умови, складається Розрахунок відокремлених валових доходів оподатковуваного прибутку та податку на прибуток нерезидента, згідно з нормами ст. 2 Порядку N 29;
- прибуток визначається податковим органом як різниця між валовими доходами і валовими витратами за допомогою застосування до суми отриманого (нарахованого) валового доходу коефіцієнта 0.7 (стаття 3 Порядку N 29). Цей спосіб використовується, якщо неможливо визначити прибуток шляхом прямого перерахунку.
Отже, вищезазначена звітність (податкова декларація, розрахунок) подається до податкового органу за місцезнаходженням постійного представництва нерезидента щоквартально, не пізніше 25-го числа місяця, що настає за звітним кварталом. При цьому податок сплачується до бюджету не пізніше 20-го числа місяця, наступного за цим кварталом (ст. 16 Закону).
Проте перш ніж приступити до оподаткування прибутку від провадження господарської діяльності джерелом походження з України, нерезиденту необхідно визначитися з терміном "господарська діяльність". Згідно з пунктом 1.32 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, спрямована на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли її безпосередня участь в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Пунктом 2.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, що постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним податковим органом України. Відповідно до пункту 7.1 Положення "Про порядок реєстрації і обліку постійних представництв нерезидентів в Україні як платників податку на прибуток", затвердженого наказом ДПА України від 16.01.98 р. N 23 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.02.98 р. N 63/2503, постійне представництво, яке розпочало свою діяльність до реєстрації у податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки прихованими від оподаткування.
Припустимо, що постійне представництво за завданням нерезидента займається маркетинговими дослідженнями ринку і його діяльність при цьому є регулярною, постійною та суттєвою. Існує думка, що таке представництво повинно розглядати здійснену роботу як дохід і платити податок. Але об'єкт оподаткування з'являється тільки у випадку, якщо діяльність спричинила до отримання фактичного прибутку. Це витікає навіть із положень п.13.8 Закону: "суми прибутків нерезидентів оподатковуються у загальному порядку"; "прибуток, одержаний нерезидентом із джерелом його походження з України... підлягає оподаткуванню" тощо.
Таким чином, проведення маркетингових досліджень представництвом є витратами нерезидента і, самі по собі, об'єкта для оподаткування не створюють. Якщо ж представництво від імені нерезидента склало угоду, в результаті якої третя особа (резидент) виплатила дохід? Об'єкт оподаткування прибутку отриманого від провадження господарської діяльності, це не змінює. Це прибуток, отриманий через постійне представництво. I, відповідно, він має бути оподаткованим. Резидент чи постійне представництво, що здійснюють на користь нерезидента будь-які виплати з доходу джерелом походження з України (пункт 13.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"), зобов'язані утримувати під час виплати та додатково сплачувати податок на репатріацію доходів в розмірі 15 відсотків від суми такого доходу за рахунок такої виплати (якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод).
Платіжне доручення для перерахування коштів нерезидентів приймається установою банку тільки тоді, коли підприємство-резидент (постійне представництво), яке утримує податок, одночасно подасть до установи банку платіжне доручення на перерахування до бюджету утриманого податку з цього доходу.
Утримувачі податку (резиденти або постійні представництва нерезидентів) не пізніше 25-го числа місяця, наступного за звітним кварталом, повинні подати до податкового органу за своїм місцезнаходженням звіт про утримання і внесення до бюджету податку на доходи нерезидента, згідно з Порядком N 28, затвердженим наказом ДПА України від 16.01.98 р. і зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30.01.98 р. N 56/2496. Відповідно до пункту 2.16 вищезазначеного Порядку, коли міжнародними договорами передбачено меншу ставку податку на прибуток нерезидента, то надмірно внесені до бюджету суми податку зараховуються в рахунок наступних платежів або повертаються нерезиденту (п.16.16 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"). Крім того, податок з доходу нерезидента не включається до складу валових витрат резидента, який здійснив таку виплату (пп. 5.3.3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").