Переоценка товарно-материальных ценностей
В хозяйственной деятельности предприятия всех форм собственности довольно часто сталкиваются с необходимостью произвести дооценку или уценку ценностей, числящихся у них на балансе. Такая необходимость возникает в случаях, когда балансовая стоимость того или иного объекта учета перестает соответствовать его реальной стоимости.
В условиях инфляции и постоянного роста цен своевременная дооценка материальных ценностей позволяет предприятию сохранить свои оборотные средства на уровне, необходимом для обеспечения нормальной деятельности. Дооценка с целью удобства ведения учета и калькулирования себестоимости целесообразна также в тех случаях, когда продукция одного наименования поступает от разных поставщиков по разным ценам. С другой стороны, товары устаревшие, потерявшие свои первоначальные свойства, не имеющие спроса необходимо уценять и продавать по цене возможной реализации.
Чтобы правильно произвести переоценку (дооценку или уценку) и отразить ее результаты в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
- Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями);
- Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (с изменениями и дополнениями);
- Положением об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250 (с изменениями и дополнениями);
- Указаниями по организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденными приказом Министерства финансов Украины от 07.05.93 г. N 25 (с изменениями и дополнениями);
- Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 01.07.97 г. N 141;
- Порядком ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124;
- Постановлением Кабинета Министров Украины от 19.04.93 г. N 279 "О нормативах запасов товарно-материальных ценностей государственных предприятий и организаций и источниках их покрытия" (с дополнениями и изменениями);
- Порядком проведения дооценки остатков товарно-материальных ценностей, утвержденным Министерством экономики и Министерством финансов Украины от 31.05.93 г. N 37-20/248/07-104 (с последующими изменениями, внесенными Министерством экономики);
- Положением о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, утвержденным приказом Министерства экономики и Министерства финансов Украины от 10.09.96 г. N 120/190 (с последующим изменением).
Дооценка
В соответствии с п.2 постановления Кабинета Министров Украины от 19.04.93 г. N 279 "О нормативах запасов товарно-материальных ценностей государственных предприятий и организаций и источниках их покрытия" (с дополнениями и изменениями) переоценку остатков товарно-материальных ценностей могут производить предприятия всех форм собственности на начало каждого месяца при условии изменения цен на производственные и другие запасы товаров и материалов. Сумма дооценки, полученная от реализации готовой продукции, направляется на пополнение собственных оборотных средств.
На основании постановления КМ Украины N 279 разработан Порядок проведения дооценки остатков товарно-материальных ценностей, утвержденный Министерством экономики и Министерством финансов Украины от 31.05.93 г. N 37-20/248/07-104 (с последующими изменениями, внесенными Министерством экономики).
В соответствии с Порядком переоценке подлежат покупные ценности (сырье, материалы, конструкции и детали, полуфабрикаты, топливо, тара, запасные части, оборудование для комплектования производимой продукции, строительные материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые находятся на складе и не были в эксплуатации), товары, а также товарно-материальные ценности собственного производства (материалы, полуфабрикаты, тара, запасные части, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, незавершенное производство и готовая продукция).
При этом ТМЦ собственного производства (в том числе незавершенное производство и готовая продукция) переоцениваются лишь в части затраченных на них покупных материалов, подлежащих переоценке, электро- и теплоэнергии, которые отражены в статьях прямых затрат. Чтобы правильно произвести дооценку остатков незавершенного прозводства и готовой продукции, необходимо провести инвентаризацию этих статей и определить, какие виды продукции числятся в остатках, какова степень готовности продукции, числящейся в незавершенном производстве. Затем на основании плановых и фактических калькуляций и данных аналитического учета по балансовому счету 20 "Основное производство" необходимо произвести расчет затрат покупных материальных ценностей и энергетических ресурсов по прямым статьям затрат в ценах, принятых при составлении калькуляции, и ценах, действующих на дату переоценки, на единицу и на общее количество продукции. Сопоставив полученные величины, получим сумму дооценки на единицу и на общее количество продукции, числящееся в остатках. В зависимости от отраслевых особенностей производства может быть выбран иной способ оценки стоимости материальных и энергетических ресурсов в остатках незавершенного производства и готовой продукции.
Не подлежат переоценке ТМЦ, находящиеся на балансе организаций, содержащихся за счет бюджета и внебюджетных фондов.
Указанные выше виды ТМЦ в соответствии с п.51-53 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250 (с изменениями и дополнениями), числятся на балансе по фактической себестоимости, за исключением товаров в розничной торговле, которые учитываются по продажной (розничной) цене.
Согласно п.53 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250 (с изменениями и дополнениями), разница между покупной стоимостью и стоимостью в продажных (розничных) ценах выделяется в отчетности отдельной статьей и отражается, согласно Плану счетов, по балансовому счету 42 "Торговая наценка". В соответствии с п.5 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 01.07.97 г. N 141, на счете 42 субсчет 1 "Товарные надбавки" учитывается также сумма НДС, уплаченная поставщику в составе цены товара. Эти особенности следует учитывать при проведении как дооценки, так и уценки товаров, числящихся по розничной цене.
Основанием для проведения дооценки материальных ценностей является не только их поступление по новым ценам, но и документальное подтверждение поставщиком (за подписью руководителя) изменения цен, а также изменение цен на аналогичные изделия, которые изготавливаются на предприятиях Украины. Импортные товары, находящиеся на балансе предприятий всех форм собственности на начало месяца, могут быть дооценены в порядке, предусмотренном письмом Министерства экономики Украины и Министерства финансов Украины от 09.08.93г. N 37-20/417 "О дооценке остатков товаров, ввезенных (импортированных) на таможенную территорию Украины", а именно, с учетом спроса и предложения, но не выше их таможенной стоимости в иностранной валюте, пересчитанной по курсу национальной валюты на момент реализации товара. Сумма дооценки направляется на пополнение оборотных средств.
Переоценка остатков товарно-материальных ценностей может производиться один раз в месяц по ценам, сложившимся в расчетах с поставщиками на конец предыдущего месяца, а на предприятиях торговли и потребительской кооперации - ежемесячно, а также по мере поступления новых партий товара.
Переоценка проводится по данным результатов инвентаризации либо по данным учета (согласно решению руководителя).
После того как определен перечень ТМЦ, подлежащих переоценке, производится расчет суммы дооценки согласно приложению к Порядку N 37-20/248/07-104.
По итогам расчета составляется акт, который подписывается членами комиссии, утверждается руководителем и передается для отражения в бухгалтерском учете. В бухгалтерских регистрах производятся записи по кредиту счета 14 "Переоценка товарно-материальных ценностей" и дебету счетов, на которых учитываются ТМЦ, подлежащие переоценке: 05 "Материалы", 06 "Топливо", 08 "Запасные части", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 20 "Основное производство", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" и т.д., и на эти же суммы по дебету счета 14 "Переоценка товарно-материальных ценностей" и кредиту счета 88 "Фонды специального назначения" субсчет "Дооценка товарно-материальных ценностей".
При получении новой партии товара на предприятиях розничной торговли (или документов, являющихся основанием для дооценки) определяют их розничную цену, исходя из спроса и предложения на данный товар и принятого уровня наценки. Затем розничная цена остатков аналогичных товаров сопоставляется с новой ценой и на разницу производится дооценка. В бухгалтерском учете производится запись: Дт 41 "Товары" Кт 14 "Переоценка ТМЦ" и Дт 14 "Переоценка ТМЦ" Кт 88 "Фонды специального назначения" (субсчет "Дооценка ТМЦ").
Переоценка материальных ценностей в сельском хозяйстве
В соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 19.04.93г. N 279 "О нормативах запасов товарно-материальных ценностей государственных предприятий и организаций и источниках их покрытия" и дополнениями к нему, внесенными постановлением КМУ и НБУ от 13.03.95г. N 173,сельскохозяйственные предприятия всех форм собственности проводят переоценку незавершенного производства в растениеводстве в части затраченных покупных товарно-материальных ценностей два раза в году: на 31 декабря и на первое число месяца начала сбора урожая - до уровня действующих на это время цен и тарифов.
При проведении переоценки следует руководствоваться "Порядком проведения переоценки остатков сельскохозяйственной продукции, молодняка скота и птицы, животных на откорме и незавершенного производства на сельскохозяйственных предприятиях", изложенным в совместном письме Министерства сельского хозяйства и продовольствия Украины, Министерства экономики Украины и Министерства финансов Украины от 23.03.95 г. N 37-27-12/1897, N 37-53/119, N 10-08. Переоценка производится по всем позициям, перечисленным в наименовании документа, - на 31 декабря, а по незавершенному производству на 31 декабря на первое число месяца, в котором начинается сбор урожая. Переоценка производится до уровня договорных цен, действующих на момент переоценки, а при отсутствии договорных цен - исходя из кормовой питательности запасов. Переоценка незавершенного производства (посев озимых и многолетних трав, пахота зяби, подкормка и др.) в части затраченных покупных ТМЦ и услуг сторонних организаций производится первый раз до уровня цен и тарифов, действующих на конец года, и вторично - до уровня цен, действующих на первое число месяца начала сбора урожая. При этом использованные за весь период выращивания и до начала сбора урожая покупные ТМЦ переоцениваются до уровня цен, действующих на время сбора урожая. Вся сумма дооценки направляется на пополнение собственных оборотных средств. Расчеты сумм дооценки должны быть подписаны членами созданной для этой цели комиссии и утверждены руководителем предприятия.
В бухгалтерском учете суммы дооценки отражаются записями по дебету счетов 10 "Семена и корма", 09 "Животные на выращивании и откорме", 20 "Основное производство (субсчет "Растениеводство"), 40 "Готовая продукция" и кредиту счета 14 "Переоценка товарно-материальных ценностей", с которого они списываются в корреспонденции со счетом 88 "Фонды специального назначения" (субсчет "Дооценка товарно-материальных ценностей").
Уценка ТМЦ
Уценка ТМЦ на предприятиях всех форм собственности производится в соответствии с Положением о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, утвержденным приказом Министерства экономики и Министерства финансов Украины от 10.09.96 г. N 120/190 с последующим изменением, внесенным приказом этих министерств от 18.11.96 г. N 151/243. Согласно Положению, уценке подлежат товары и продукция, которые не имеют сбыта более трех месяцев и не пользуются спросом у потребителей, а также товары и продукция, частично утратившие свое первоначальное качество.
Решение о проведении уценки принимает руководитель и назначает для этого комиссию, в которую, как правило, входят заместитель руководителя, главный бухгалтер, товаровед, экономист, технолог.
Уценка проводится по данным инвентаризации либо по решению руководителя, по данным учета на первое число месяца.
Не могут быть уценены товары и продукция, находящиеся в залоге, в резерве или на ответственном хранении.
Данные о наличии товаров и продукции, подлежащих уценке, группируются в перечни, которые содержат следующую информацию: полное наименование, розничная цена или себестоимость, наименование предприятия-производителя, предполагаемый размер уценки, который устанавливается на основании экспертных оценок с учетом степени потери потребительских свойств товаров и продукции, а также степени насыщенности рынка данным видом товара.
Пункт 54 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93г. N 250 (с изменениями и дополнениями), предусматривает, что материальные ресурсы, на которые отпускная цена уменьшилась, или ресурсы, устаревшие либо частично утратившие первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе в конце отчетного периода по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на уменьшение торговых надбавок по уцененным товарам, фонда дооценки товарно-материальных ценностей и в случае недостаточности таких источников - на результаты финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим до начала проведения уценки необходимо сопоставить предварительно рассчитанную сумму уценки с источниками ее покрытия, в первую очередь, с суммой установленной торговой надбавки по товарам, подлежащим уценке.
Если товары и продукция после уценки не были реализованы, они могут быть уценены повторно до уровня цен возможной реализации.
Технически сложные товары и продукция могут быть уценены только при наличии паспорта и при условии их исправности и пригодности к эксплуатации.
Данные об уцененных товарах и продукции группируются в описях-актах, которые составляются по установленной форме в двух экземплярах по каждому складу, а в розничной торговле - по отделу, секции, магазину или иной торговой единице.
При необходимости к акту прилагается пояснительная записка материально-ответственных лиц. Руководитель предприятия в двухдневный срок рассматривает и утверждает предъявленные ему описи-акты и передает один экземпляр бухгалтерской службе, а второй - материально ответственному лицу.
Уцененные товары подлежат перемаркировке и немедленной передаче для реализации вместе с накладной, в которой указаны цены до и после уценки. Производственные предприятия уцененную продукцию передают в свои фирменные магазины, а также реализуют ее другим предприятиям.
В том месяце, когда были составлены описи-акты, производится отражение результатов уценки в учете следующими записями:
- на сумму проведенной уценки Дт 14 "Переоценка ТМЦ" Кт 05 "Материалы", 06 "Топливо", 08 "Запасные части", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" и др.;
- на сумму уценки в пределах торговой надбавки, установленной на уцененные товары, Дт 42 "Торговая наценка" Кт 14 "Переоценка ТМЦ";
- на сумму уценки в пределах созданного на предприятии фонда дооценки товарно-материальных ценностей Дт 88 "Фонды специального назначения" (субсчет "Фонд дооценки ТМЦ") Кт 14 "Переоценка ТМЦ";
- на сумму уценки, списанной на финансовые результаты Дт 80 "Прибыли и убытки" Кт 14 "Переоценка ТМЦ".
На производственных предприятиях потери от уценки относятся на убытки. В торговых организациях издержки, связанные с реализацией уцененных товаров, в числе других издержек обращения покрываются за счет общего дохода от торговой деятельности.
Переоценка и налогообложение
Сам факт переоценки не входит в понятия валовых доходов и валовых расходов, определенных соответственноп. 4.1 ст. 4 и п. 5.2 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". В ходе переоценки налоговые обязательства или право на налоговый кредит по НДС не возникают. Только в том случае, когда переоцененные товары и продукция будут проданы, их продажная стоимость будет отнесена на увеличение валовых доходов в соответствии с пп. 4.1.1 ст. 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", а также возникнет объект для начисления налога на добавленную стоимость в соответствии с пп. 3.1.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".
Хотя с целью налогообложения сумма дооценки не является валовыми доходами или валовыми расходами предприятия, однако она влияет на изменение стоимости остатков ТМЦ на начало и на конец отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 1.4 (абз.2) Порядка ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124, при расчете прироста (убыли) материальных ресурсов и товарных запасов остатки на начало периода на сумму дооценки увеличиваются, а на сумму уценки - уменьшаются.
Расчет прироста (убыли) остатков материальных ценностей производится в покупных ценах, в том числе и на предприятиях розничной торговли (п.2.4 Порядка N 124). Следовательно, если на предприятии розничной торговли проведена уценка товара в сумме, не превышающей величину торговой надбавки по этому товару, корректировка стоимости остатков на начало периода не производится.
В конечном итоге при выбытии переоцененных материальных ценностей в связи с их реализацией или использованием в производстве валовые расходы увеличиваются на сумму дооценки и уменьшаются на сумму уценки. Это можно проследить на таких примерах:
1. Допустим, что в первом месяце первого квартала отчетного года приобретены товары на сумму 100 грн. (без НДС), эта сумма отнесена на валовые расходы. Остатки товаров на начало квартала отсутствовали, а на начало второго месяца данного квартала составили 100 грн. (приобретенные товары не реализованы). В связи с повышением цен у поставщика остатки приобретенных товаров были дооценены на 10 грн. и реализованы в этом же квартале. Остаток товаров по покупной стоимости на конец квартала равен нулю. При расчете прироста (убыли) товарных запасов к остаткам на начало периода добавляем сумму дооценки (0 + 10) и вычитаем стоимость остатков на конец периода (0), получаем сумму убыли 10 грн. На эту сумму увеличиваются валовые расходы в соответствии с п. 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и общая сумма валовых расходов составляет 110 грн., в то время как затраты предприятия на покупку товаров составили 100 грн.
2. Допустим, что в первом квартале отчетного года приобретены товары на сумму 100 грн. (без НДС), которая включена в валовые расходы. Остатки товара на начало периода отсутствовали, а на конец квартала составили 100 грн. (приобретенные товары не были реализованы), т. е. прирост товарных запасов составил 100 грн. и эта сумма отнесена на валовые расходы со знаком "-" в соответствии с п.5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". В результате общая сумма валовых расходов за квартал равна нулю.
Во втором квартале не было покупок и продаж товаров, но в связи с отсутствием спроса на товары, приобретенные в первом квартале, произведена их уценка на 10 грн. При расчете прироста (убыли) товарных запасов на конец второго квартала сумма уценки вычитается из остатков на начало квартала (100-10), остатки на конец периода составили по новым ценам 90 грн., т. е. ни прироста, ни убыли нет (90-90 = 0). Валовые расходы равны нулю.
В третьем квартале покупок не было, а товары, приобретенные в первом квартале, реализованы и их балансовая стоимость (с учетом проведенной уценки) списана. Определяем прирост (убыль) товарных запасов: остаток на начало третьего квартала - 90 грн., остаток на конец периода равен 0, убыль товарных запасов составляет 90 грн. Полученная сумма относится на увеличение валовых расходов. Таким образом, на валовые расходы отнесена стоимость приобретенных товаров за вычетом суммы уценки (100-10=90).
Следует помнить, что в соответствии с пп.7.4.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, уплаченная в составе цены товаров, стоимость которых не относится к валовым расходам предприятия, в состав налогового кредита не включается. Делаем вывод: если при покупке ТМЦ сумма НДС, уплаченная поставщику, была включена в состав налогового кредита, а впоследствии эти ТМЦ были уценены, то сумма НДС в части, приходящейся на сумму уценки, должна быть исключена из состава налогового кредита в том периоде, когда была проведена уценка. В бухгалтерском учете производим запись по Дт 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") и Кт 80 "Прибыли и убытки" способом "сторно".
Переоценку стоимости ТМЦ, по которой они числятся на балансе предприятия, следует отличать от пересмотра цены, по которой эти ценности реализуются покупателям и включаются в валовые доходы, а также в базу для начисления НДС. Цены реализации являются договорными, устанавливаются по согласованию сторон в зависимости от конкретных условий, и для разных покупателей могут быть разными. Законодательством никакие ограничения при установлении договорных цен не предусмотрены, за исключением продукции, на которую в законодательном порядке установлены регулируемые цены. Но при установлении договорных цен следует помнить, что с целью налогообложения при осуществлении бартерных операций или операций по продаже товаров связанным с продавцом лицам применяются цены не ниже обычных (пп.7.1.1 и пп.7.4.1 ст.7. Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"). Понятие "обычная цена" применяется также при определении базы для начисления НДС в случаях продажи товаров в рамках бартерных операций лицам, связанным с плательщиком налога, и натуральных выплат в счет оплаты труда (п.4.2 ст.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость").
Обычная цена - это цена продажи товара продавцом с учетом сумм начисленных процентов, стоимости иностранной валюты, которая может быть получена при их продаже лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности (п.1.20 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"). Следовательно, если плательщик налога проводит бартерную сделку, натуральные выплаты в счет оплаты труда или продажу товаров связанным с ним лицам, он обязан документально подтвердить, что цена, указанная в контракте (договоре), не ниже цен, по которым аналогичная продукция может быть реализована лицам, не связанным с продавцом, при обычных условиях ведения хозяйства. В числе других документов, подтверждающих обоснованность продажной цены, могут быть и материалы переоценки, проведенной и оформленной в соответствии с законодательными нормами.