Отражение в налоговом и бухгалтерском учете
бартерных операций
Настоящая статья подготовлена на основе следующих нормативных документов:
- Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (с последующими изменениями и дополнениями);
- Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97г. N 168/97-ВР (с изменениями и дополнениями);
- Разъяснение Комитета по вопросам финансов и банковской деятельности при Верховной Раде Украины от 24.10.97 г.;
- Указ Президента Украины от 27.01.95 г. "О регулировании бартерных (товарообменных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности" (с изменениями и дополнениями);
- Указ Президента от 04.03.98 г. N 167/98 "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами";
- Указ Президента от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении";
- Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 01.07.97 г. N 141;
- Порядок проведения единоразового перерасчета сумм налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 08.10.98 г. N 468;
- другие нормативные документы (их названия будут приводиться в тексте по мере необходимости).
В налоговом законодательстве Украины под термином "бартер" подразумевается хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, иной, чем денежная, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг) (п.1.19 Закона "О налогообложении прибыли предприятий"). Иными словами, бартер - это разновидность расчетов за товары, услуги или работы, а расчеты, в свою очередь, - неотъемлемое и существенное условие договора купли-продажи, найма, аренды и т. д.
Бартерными являются не только операции, совершаемые на основании договоров об обмене товарами, но также и зачеты между субъектами хозяйствования по задолженности, возникшей в результате выполнения договоров по взаимным поставкам. Кроме того, к бартерным относятся операции по расчетам с рабочими и служащими продукцией собственного производства или товарами.
Бартерные операции могут осуществляться между резидентами, а также между резидентом и нерезидентом.
В ходе выполнения бартерного контракта сначала один участник договора выполняет свою часть обязательств в виде поставки товара (услуг, работ), а затем вторая сторона производит встречную поставку. Для поставщика, который первым осуществляет поставку, момент отгрузки является продажей (п.1.31 Закона "О налогообложении прибыли предприятий"), но и для получателя товара в этот момент происходит продажа, так как, получив от контрагента товар, он фактически получил оплату за товары (работы, услуги), которые подлежат отгрузке (выполнению) в соответствии с договором.
Вторая часть выполнения бартерного договора заключается во встречной поставке, в ходе которой первый поставщик получает оплату за ранее отгруженный товар, а второй выполняет свое обязательство по отгрузке товара в счет полученной ранее предоплаты в виде товара (работ, услуг).
С другой стороны, выполнение первой части бартерного договора можно рассматривать как предоплату первого поставщика за товар, который будет им получен от контрагента, а у второго - как поступление (оприходование) товара, за который необходимо рассчитаться встречной поставкой.
В налоговом законодательстве с целью налогообложения первая часть сделки рассматривается как продажа для обоих участников и, следовательно, как момент увеличения валового дохода и возникновения налогового обязательства по НДС.
В соответствии с пп.11.3.4 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" датой увеличения валового дохода при осуществлении бартерных операций является любое из событий, которое произошло первым: дата отгрузки товаров (фактического предоставления услуг, работ) плательщиком налога или дата оприходования товаров (получения результата работ, услуг).
Согласно пп.7.3.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", налоговые обязательства по бартерным операциям возникают в связи с любым из событий, которое произошло раньше: на дату отгрузки товара (оформления выполненных работ, услуг) или на дату оприходования товаров (оформления документов на получение услуг, работ) плательщиком налога.
Вторая (заключительная) часть бартерного контракта рассматривается законодательством как покупка для обоих участников договора и, следовательно, как момент увеличения валовых расходов и возникновения права на налоговый кредит. В соответствии с пп.11.2.3 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" датой увеличения валовых расходов плательщика налога при осуществлении бартерных операций является дата заключительной операции. Если заключительная поставка осуществляется частями, то и в валовые затраты включается стоимость таких частичных поставок (пп.11.2.2 Закона "О налогообложении прибыли предприятий").
Согласно пп.7.5.3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" право на налоговый кредит у плательщика налога возникает на дату проведения заключительной операции. Из разъяснения Комитета по вопросам финансов и банковской деятельности при Верховной Раде Украины от 24.10.97 г., а также ст. 12 Указа Президента N 857 следует, что при осуществлении частичных поставок в счет заключительной операции плательщик налога имеет право на увеличение налогового кредита в том периоде, в котором произошла частичная поставка на сумму, пропорциональную такой части.
Общими условиями отражения в налоговом учете любых видов бартерных операций являются следующие:
- доходы и затраты плательщика налога по бартерным операциям определяются исходя из договорной цены, но не ниже обычной (п.7.1 ст.7 Закона "О налогообложении прибыли предприятий");
- при осуществлении бартерных операций база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной цены (п.4.2. Закона "О налоге на добавленную стоимость");
- в соответствии с п.12 Указа Президента N 857 при осуществлении бартерных операций на территории Украины НДС начисляется по ставке 20%, в том числе и при обмене товарами (работами, услугами), которые согласно Закону освобождены от обложения или облагаются по ставке 0;
- в случае осуществления бартерных операций в отчетном периоде плательщик налога представляет в налоговый орган вместе с декларацией по прибыли отчет по форме приложения "С" - Расчет финансовых результатов товарообменных (бартерных) операций.
Итак, одним из существенных ограничений при проведении бартерной сделки является обычная цена. Стороны бартерного договора вправе устанавливать любые цены на товар (при условии, что эти цены на данный товар не регулируются), поставляемый в рамках бартерной операции, но при этом налоги должны быть исчислены исходя из уровня цен, не ниже обычных.
Обычная цена (п.1.20 Закона "О налогообложении прибыли предприятий") это цена продажи товара (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их продажи лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности. Термин "связанное лицо" раскрывается в п.1.26 Закона. А вот трактовка термина "обычные условия ведения хозяйственной деятельности" в законодательстве отсутствует, следовательно, налогоплательщику необходимо самостоятельно найти веские аргументы для доказательства "обычности" данной хозяйственной ситуации, в которой сложились данные цены. Обратимся к Закону Украины "О предпринимательстве", согласно которому (ст.1) предпринимательство - это... деятельность по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг и занятию торговлей с целью получения прибыли. Итак, первым условием "обычной" цены является ее достаточность для обеспечения систематической прибыльности предприятия, а это означает, что цена продажи должна покрывать затраты предприятия, расходы по уплате налогов и обязательных сборов и платежей и обеспечивать ему достаточный уровень прибыли для осуществления развития производственной базы. Уровень прибыльности различен в различных отраслях хозяйствования, в различных регионах, у различных субъектов хозяйствования. В условиях спада производства, высокого уровня безработицы для отдельных предприятий основная цель деятельности - поддержание определенного уровня рабочих мест и заработной платы работающих. На таких предприятиях цены продажи могут поддерживаться на уровне, обеспечивающем лишь покрытие собственных расходов. Однако и в этом случае цены не могут опускаться ниже уровня фактических затрат. Безусловно, возникают обстоятельства, при которых предприятие вынуждено продавать свои товары по ценам, ниже их себестоимости, однако такие мероприятия не могут носить систематический характер и к разряду "обычных" не относятся.
Если в течение периода, в котором осуществлена бартерная операция, на предприятии велась деятельность и с точки зрения рассмотренных выше критериев (покрытие затрат, обеспечение прибыльности) велась при обычных условиях, то те цены, по которым аналогичная продукция продавалась в рамках других договоров (не бартерных) и являются обычными. Поскольку в условиях действия свободных договорных цен цена на одну и ту же продукцию может колебаться в достаточно широком диапазоне, то некоторые специалисты считают, что обычную цену следует рассчитывать как средневзвешенную цену продажи аналогичной продукции по договорам купли-продажи с другими покупателями в течение 30 календарных дней, предшествовавших дате осуществления бартерной сделки. Такой порядок был предусмотрен Законом "О налогообложении прибыли предприятий" в старой редакции и Правилами применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", действовавшими до 01.07.97 г.
Безусловно, и в нынешних условиях такой расчет является подтверждением обычной цены. Однако действующее законодательство не требует от налогоплательщика придерживаться каких-либо средних величин или использовать для расчета какие-либо формулы, необходимо лишь доказать, что при совершении любой другой сделки в обычных условиях такая цена может иметь место. Следовательно, обычной можно считать любую цену из всего диапазона цен, примененных поставщиком при продаже своей продукции в данном отчетном периоде. Если продажа аналогичной продукции не осуществлялась в том отчетном периоде, когда проводилась бартерная сделка, то логично определить обычную цену на уровне цен, применявшихся в последнем периоде, в котором осуществлялась продажа, с учетом индекса инфляции.
Сложнее доказать "обычность" цены в случае, когда предметом бартерного договора является продукция, которая раньше не продавалась. Главным доказательством здесь могут быть фактическая калькуляция либо накладные, подтверждающие стоимость, по которой товар был приобретен, сметы затрат на производство и издержек обращения. Калькуляции должны составляться с учетом требований Типовых положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости соответствующих отраслей.
Критерием для подтверждения обычной цены могут быть цены на аналогичную продукцию, применяемые в данном налоговом периоде другими предприятиями, но лишь в том случае, когда такой уровень цен покрывает затраты по изготовлению или приобретению товара, являющегося предметом бартерной сделки для данного предприятия. Такой вывод вытекает из определения обычной цены как цены продажи продавцом, а не цены продажи вообще на рынке товаров.
Подводя итог рассуждениям по поводу "обычной цены", автор статьи приходит к выводу, что убедить налоговый орган (как того требует п.1.20 Закона "О налогообложении прибыли предприятий") в обоснованности цен, принятых с целью налогообложения при совершении бартерной операции, можно лишь при условии, что эти цены:
- не ниже цен, расчитанных исходя из фактических затрат и уровня рентабельности, сложившегося к моменту совершения операции;
- не ниже минимальных цен, по которым осуществлялась продажа аналогичных товаров в текущем налоговом периоде или в предыдущих периодах, с учетом индекса инфляции.
Бухгалтерский учет бартерных операций практически не отличается от учета обычных операций по отгрузке и поступлению товаров, оказания услуг, выполнения работ. Применяются те же балансовые счета: Д62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и К46 "Реализация" - при отражении операций по продаже; Д05 "Материалы" (41 "Товары", 20 "Основное производство" и др.) и К60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - при поступлении товаров или получении услуг, работ.
Отличия имеются лишь в учете НДС в тех случаях, когда в рамках бартерного контракта предприятие получает материальные ценности или услуги до выполнения своих обязательств перед контрагентом. Если в обычном случае в соответствии с п.3 абз.1,2 Инструкции N 141 сумма НДС, входящая в покупную цену товаров или услуг, полученных до их оплаты, отражается записями по Д68/ "Расчеты с бюджетом по НДС" и К60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", то, согласно п.4 Инструкции N 141, при получении материальных ценностей или услуг по бартеру до осуществления встречной поставки в учете производятся записи по Д67/2 "Расчеты по налоговому кредиту" и К60 и одновременно на эту же сумму производится запись, отражающая увеличение налогового обязательства, по Д67/1 "Расчеты по налоговым обязательствам" и К68/ "Расчеты с бюджетом по НДС". И только после осуществления встречной поставки в учете отражается сумма налогового кредита, на который плательщик налога приобрел право после балансирующей операции, записями по Д68/ "Расчеты с бюджетом по НДС" и К67/2 "Расчеты по налоговому кредиту". Одновременно на эту же сумму производится запись по Д46 и К67/1 "Расчеты по налоговым обязательствам".
В тех случаях, когда для участника бартерной операции первое событие это отгрузка товара или оказание услуг, отражение суммы НДС, входящей в цену отгруженной продукции, производится в обычном порядке в соответствии с п.2 Инструкции N 141, т. е. по Д46 и К68/ "Расчеты с бюджетом по НДС".
Особенностью учета бартерных операций является, кроме того, отсутствие операций по расчетному счету. Погашение задолженности за отгруженную и полученную продукцию осуществляется проводкой по Д60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и К62 "Расчеты с покупателями", где роль расчетного счета для погашения задолженности перед поставщиком выполняет балансовый счет 62, а для погашения задолженности перед покупателем - балансовый счет 60.
Отличия от обычных бухгалтерских проводок возникают также в тех случаях, когда обмен производится по ценам ниже обычных.
Рассмотрим на условных примерах, как учитываются бартерные операции, осуществляемые между резидентами.
1. В рамках бартерного договора предприятия А (производственное) и Б (торговое) должны произвести взаимные поставки товаров на сумму 1000 грн. + 20% НДС, всего на 1200 грн. У каждого из участников цены на товар, подлежащий продаже, определены на уровне обычных. Обмен является эквивалентным. Вначале предприятие А произвело поставку продукции собственного производства предприятию Б.
У предприятия А произведены записи:
Д62 К46 1200 (сумма по договору);
Д46 К68 200 (сумма НДС, которая увеличивает налоговое обязательство
текущего периода);
Д46 К40 900 (себестоимость продукции);
Д46 К80 100 (прибыль от реализации продукции).
При этом у предприятия А увеличиваются валовые доходы на 1000 грн. (1200-200) и возникает налоговое обязательство по НДС в сумме 200 грн.
У предприятия Б произведены записи:
Д41 К60 1000 (стоимость полученного товара без НДС);
Д67/2 К60 200 (сумма НДС в стоимости товара);
Д67/1 К68 200 (сумма НДС, которая увеличивает налоговое обязательство текущего периода).
При этом у предприятия Б увеличиваются валовые доходы на 1000 грн. и возникает налоговое обязательство по НДС в сумме 200 грн.
В следующем квартале предприятие Б произвело встречную поставку товаров.
У предприятия А произведены записи:
Д05 К60 1000 (стоимость материалов без НДС);
Д68 К60 200 (сумма НДС, на которую увеличивается налоговый кредит);
Д60 К62 1200 (зачет взаимной задолженности).
При этом у предприятия А увеличиваются валовые расходы на 1000 грн. и появляется право на налоговый кредит в сумме 200 грн.
У предприятия Б произведены записи:
Д62 К46 1200 (стоимость товара по договору);
Д46 К67/1 200 (сумма НДС в цене товара);
Д46 К41 850 (покупная стоимость товара);
Д46 К80 150 (финансовый результат от продажи);
Д68 К67/2 200 (сумма НДС, на которую увеличивается налоговый кредит);
Д60 К62 1200 (зачет взаимной задолженности).
При этом у предприятия Б увеличиваются валовые расходы на 1000 грн. и появляется право на налоговый кредит в сумме 200 грн.
2. В рамках бартерного договора предприятия А и Б обмениваются товарами. Сумма договора составляет 2400 грн. с учетом НДС (НДС 400 грн.). Предприятие А обязано поставить 100 единиц своей продукции, а предприятие Б - 200 единиц товара. По результатам расчетов, которые отражены в приложеннии "С" к декларации, выявлено, что цена продукции, по которой предприятие А осуществляет обмен (2000 : 100 = 20 грн.), ниже обычной (обычная цена составляет 22 грн. за единицу, стоимость всей партии продукции - 2200 грн. + 20% НДС, итого 2640 грн.). Предприятие Б осуществляет обмен по ценам, не ниже обычных. Таким образом, мы рассматриваем пример, когда одна из сторон (в данном случае предприятие А) в рамках бартерного договора реализует свою продукцию по ценам ниже обычных.
В этом случае при отгрузке предприятием А своей продукции предприятию Б у первого производятся записи:
Д62 К46 2400 (стоимость отгруженной продукции по ценам, вытекающим из
условий контракта);
Д46 К68 400 (сумма НДС, на которую увеличивается налоговое обязательство);
Д81 К68 40 (сумма НДС,начисленная дополнительно на сумму разницы между
обычной ценой и контрактной);
Д46 К40 2050 (себестоимость отгруженной продукции);
Д80 К46 50 (убыток от реализации).
В состав валовых доходов включается стоимость отгруженной продукции, исчисленная по обычной цене, т. е. 2200 грн. (без НДС). Общая сумма налогового обязательства по НДС составила 440 грн.
У предприятия Б полученная продукция оприходована по контрактным ценам:
Д41 К60 2000 (стоимость полученных товаров без НДС, эта же сумма
относится на увеличение валовых доходов);
Д67/2 К60 400(сумма НДС, входящая в цену контракта);
Д67/1 К68 400(сумма НДС, увеличивающая налоговое обязательство текущего периода в связи с осуществлением первой части бартерной
сделки).
При осуществлении второй (заключительной) части бартерной сделки, т. е. при встречной отгрузке предприятием Б предприятию А своего товара, в учете производятся записи:
У предприятия А:
Д05 К60 2000 (оприходованы материалы по контрактной стоимости);
Д68 К60 400 (отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости полученных
товаров, на которую увеличивается налоговый кредит);
Д60 К62 2400 (погашена взаимная задолженность по бартерному контракту).
При этом у предприятия А увеличиваются валовые расходы на 2000 грн. и возникает право на налоговый кредит в 400 грн.
У предприятия Б:
Д62 К46 2400 (контрактная стоимость отгруженного товара);
Д46 К67/1 400 (сумма НДС в стоимости товара);
Д46 К41 1800 (покупная стоимость отгруженных товаров);
Д46 К80 200 (прибыль от реализации);
Д68 К67/2 400 (сумма НДС в цене полученного от А товара, на которую
увеличивается налоговый кредит);
Д60 К62 2400 (зачет взаимной задолженности по бартерному договору).
При этом у предприятия Б увеличиваются валовые расходы на 2000 грн. и возникает право на налоговый кредит в сумме 400 грн.
При осуществлении первой части бартерной операции контрагенты обмениваются налоговыми накладными, так как в этот момент возникает налоговое обязательство как у поставщика, так и у получателя, а в соответствии с пп.7.2.3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах, из которых оригинал передается покупателю, а копия остается у продавца. Записи в книге продаж у каждого из участников бартерной сделки производятся на момент осуществления первой части сделки на основании второго экземпляра составленной им налоговой накладной. Записи в книге покупок производятся каждым участником операции на момент осуществления заключительной части бартерной сделки на основании первого экземпляра налоговой накладной, полученной им от своего контрагента при совершении первой части сделки.
Как уже отмечалось, при осуществлении бартерных операций с товарами, не подлежащими в соответствии с Законом "О налоге на добавленную стоимость" обложению НДС, объемы продаж облагаются НДС по полной ставке. При этом, согласно п.12 Указа Президента N 857, право на налоговый кредит предприятие получает на дату совершения заключительной части сделки. Отражение в налоговом и бухгалтерском учете бартерных сделок между резидентами, когда предметом договора являются товары, услуги или работы, операции по продаже которых освобождены от НДС или облагаются по нулевой ставке, производится в том же порядке, который применяется для отражения обычных бартерных сделок с товарами, подлежащими обложению НДС.
Однако в том случае, когда товар, относящийся к числу льготируемых, получен предприятием по бартеру и впоследствии подлежит продаже за деньги, льготы для него не отменены. Следовательно, его дальнейшая продажа будет производиться без начисления НДС. В этом случае вступает в действие пп.7.4.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым в случае продажи товаров, освобожденных от налогообложения, суммы НДС, уплаченные в связи с их приобретением (если стоимость таких товаров относится на валовые расходы или основные фонды и нематериальные активы, подлежащие амортизации), также относятся соответственно на валовые расходы или на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются. В бухгалтерском учете производим такую запись:
Д41 К68 на сумму НДС, которая была начислена при получении льготируемого товара в рамках бартерной сделки и отнесена на увеличение налогового кредита.
В хозяйственной практике довольно часто заключаются обычные договора купли-продажи, предусматривающие взаимные поставки товаров и проведение расчетов путем зачисления средств на банковские счета. После осуществления поставок обеими сторонами условия договоров могут быть изменены или составлены дополнительные соглашения, на основании которых по состоянию на определенную дату производится зачет взаимной задолженности. В таких случаях у каждой из сторон отгрузка продукции, независимо от того, с чьей стороны она произошла раньше, на дату ее осуществления отражается записями по Д62 и К46 на сумму фактической поставки по договорным ценам и включается в состав валовых доходов данного периода, а сумма НДС отражается в зависимости от периода, когда осуществлялась такая отгрузка:
до 01.10.98 г.
Д46 К67/1 "Расчеты по налоговым обязательствам" (в налоговые
обязательства не включалась);
после 01.10.98 г.
Д46 К68/ "Расчеты с бюджетом по НДС (с включением в налоговое
обязательство).
У получателя в учете производятся записи по Д05,06,08,41,20 и т. д. и К60 на стоимость фактически полученных товаров, работ, услуг по цене контракта без НДС и на эту же сумму увеличиваются валовые расходы. На сумму НДС производятся записи в зависимости от периода, к которому относится получение ценностей, работ или услуг:
до 01.10.98 г.
Д67/2 К60 (при этом право на налоговый кредит не наступает);
после 01.10.98 г.
Д68 К60 (наступает право на налоговый кредит).
Решение о зачете взаимной задолженности должно быть оформлено письменно, на основании акта сверки. В дополнительном соглашении должна быть указана дата, на которую производится зачет, и сумма, подлежащая зачету. С момента подписания такого соглашения взаимные поставки на сумму, указанную в соглашении, становятся частями бартерной операции, которые осуществлены в одном периоде, а именно в том, когда подписано соглашение.
В бухгалтерском учете у обеих сторон производится проводка, отражающая зачет взаимной задолженности:
Д60 К62
А вот проводки по учету сумм НДС будут различными, в зависимости от хронологии проведения поставок и зачета задолженности.
1. Если взаимные поставки произошли до 01.10.98 г. и в этот же период оформлен договор о зачете задолженности, то у каждой из сторон производятся записи по Д67/1 и К68 на сумму НДС, относящуюся к стоимости отгруженной продукции, засчитанной в погашение задолженности, и по Д68 и К67/2 на сумму НДС, относящуюся к стоимости полученных товаров, засчитанной в погашение задолженности. В момент зачета у обеих сторон одновременно возникают налоговые обязательства и право на налоговый кредит, если они являются плательщиками НДС.
2. Если взаимные поставки произошли после 01.10.98 г., то и налоговые обязательства у каждой из сторон возникли на дату отгрузки своей продукции или оказания услугу выполнения работ, а право на налоговый кредит у предприятий возникли на дату оприходования товаров или фактического получения результатов работ, услуг, что уже нашло отражение в учете при совершении этих операций. Поэтому в учете у каждой из сторон будет произведена только одна запись: Д60 К62 на сумму зачета взаимной задолженности.
3. Если поставки осуществлены до 01.10.98 г., а решение о зачете принято после этой даты, то следует принять во внимание, что в соответствии с п. 4 "Порядка проведения единоразового перерасчета сумм налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость", утвержденного приказом ГНАУ от 08.10.98 г. N 468, суммы налоговых обязательств по товарам, отгруженным до 01.10.98 г. и не оплаченным покупателями, а также суммы налогового кредита по товарам, полученным до 01.10.98 г. и расчеты по которым с поставщиками не произведены, следует включить в единоразовый перерасчет налоговых обязательств и налоговых кредитов. После того как принято решение о проведении зачета, взаимная задолженность между предприятиями становится задолженностью по бартерным операциям. Поскольку суммы задолженности по бартерным операциям включению в единоразовый перерасчет не подлежат, то на дату принятия решения о зачете эти суммы следует исключить из итогов единоразового перерасчета и уточнить сумму, на которую будет корректироваться налоговое обязательство ежемесячно (или ежеквартально) в течение периода до 01.07.99 г. На практике, если обе стороны являются плательщиками НДС, суммы налоговых обязательств и налогового кредита в составе дебиторской и кредиторской задолженности по взаимным поставкам у обеих сторон тождественны. Поэтому корректировка результатов единоразового перерасчета в таком случае на общей сумме налоговых обязательств не отразится.
Одновременно каждой из сторон следует произвести в учете записи по Д68/ "Расчеты с бюджетом по НДС, расчетный период которых не наступил" и К68/ "Расчеты с бюджетом по НДС" на сумму налогового обязательства по отгруженной продукции (и включить в налоговые обязательства текущего периода) и по Д68/ "Расчеты с бюджетом по НДС" и К68/ "Расчеты с бюджетом по НДС, расчетный период которых не наступил" на сумму налогового кредита по полученной продукции в рамках проведенного зачета (и включить в налоговый кредит текущего периода).
4. Если поставка с одной стороны осуществлена до 01.10.98 г., а с другой стороны - после этой даты и решение о зачете также принято после 01.10.98 г., то у предприятия А, которое осуществило отгрузку до 01.10.98 г., сумма налогового обязательства, относящаяся к сумме дебиторской задолженности на 01.10.98 г., вошла в единоразовый перерасчет. После принятия решения о взаимном зачете необходимо соответствующую сумму налогового обязательства из перерасчета исключить и уменьшить ту сумму, на которую следует увеличивать (либо увеличить ту сумму, на которую следует уменьшать) налоговые обязательства равномерными частями в каждом налоговом периоде до 01.07.99 г. При этом исключать из перерасчета следует не всю сумму, которая числилась на 01.10.98 г. по данной отгрузке в части, попадающей под взаимозачет, а только в том размере, который на дату заключения договора о взаимозачете еще не отнесен на увеличение налоговых обязательств в соответствии с п. 4 Порядка N 468. Одновременно следует увеличить налоговое обязательство текущего периода на ту сумму, которая была исключена из перерасчета. В бухгалтерском учете производятся записи: Д68/ "Расчеты с бюджетом по НДС, расчетный период которых не наступил" К68/ "Расчеты с бюджетом по НДС" на величину, исключенную из перерасчета.
Поскольку оприходование товара от предприятия Б у предприятия А произошло после 01.10.98 г., то на момент оприходования налоговый кредит уже был увеличен на сумму НДС, числящуюся в стоимости этого товара, и отражен в бухгалтерском учете записью по Д68 / "Расчеты с бюджетом по НДС" и К60. Поэтому никаких дополнительных корректировок производить не следует.
У предприятия Б, которое осуществило отгрузку после 01.10.98 г., отражение суммы налогового обязательства в бухгалтерском учете и в налоговой декларации происходит в обычном порядке, принятом для этого периода.
Сумма НДС в части, относящейся к кредиторской задолженности за товар, полученный от предприятия А до 01.10.98 г., включена в единоразовый перерасчет и равными частями ежемесячно (ежеквартально) относится на уменьшение налоговых обязательств предприятия Б.
В связи с проведением взаимозачета было бы логично произвести соответствующую корректировку результатов перерасчета налоговых обязательств и налогового кредита на 01.10.98 г. у предприятия Б. В том периоде, когда произведен взаимозачет, следовало бы увеличить налоговый кредит на сумму НДС, относящуюся к погашаемой сумме кредиторской задолженности, в той части, которая на дату взаимозачета еще не попала на уменьшение налогового обязательства по результатам единоразового перерасчета. Однако принимая во внимание "антибартерную" направленность действующего налогового законодательства и то, что такой перерасчет прямо законодательными нормами не предусмотрен, автор воздерживается от таких рекомендаций. Если по этому вопросу никаких разъяснений не поступит, то предприятие Б на сумму НДС, которая относится к кредиторской задолженности перед предприятием А на 01.10.98 г., погашенной путем взаимозачета, произведенного после 01.10.98 г., будет уменьшать до 01.07.99 г. свои налоговые обязательства в соответствии с п. 5 Порядка N 468.
Во всех случаях следует помнить, что в рамках обычных договоров купли-продажи предприятия не были ограничены в установлении цены, но после подписания соглашения о взаимозачете эти операции стали бартерными, следовательно, необходимо провести соответствующие расчеты, сравнения, и если обнаружится, что отгрузка любой из сторон производилась по ценам ниже обычных, необходимо произвести доначисление налоговых обязательств по НДС и увеличить сумму валового дохода.
Разновидностью бартерной операции является реализация рабочим и служащим в счет оплаты труда продукции собственного производства или покупных товаров, которые зачастую попадают на баланс предприятия также в рамках обменных операций.
В таких случаях производится начисление заработной платы в обычном порядке, производятся удержания подоходного налога, отчислений в Пенсионный фонд, Фонд занятости, прочие удержания, вычитаются суммы выплаченных авансов и выводится сумма к выплате. Отпуск материальных ценностей в счет погашения заработной платы отражается как обычная реализация, т. е.:
Д62 К46 на отпускную стоимость товаров;
Д46 К40 на сумму НДС;
Д46 К40 на сумму по себестоимости
(05,
06,41
и т.п.)
Д46 К80 на сумму финансового результата от реализации.
Затем закрывается сумма задолженности по заработной плате:
Д70 К62
Стоимость продукции или товаров, отпущенных в счет погашения задолженности по заработной плате, определяется по договорным ценам, однако с целью налогообложения исчисляется их стоимость по обычным ценам, и в случае превышения обычной цены над контрактной в валовые доходы включается стоимость отпущенной продукции по обычным ценам (пп. 7.1.1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий"). Эта же стоимость, исчисленная из обычных цен, является базой для определения налогового обязательства по НДС (п.4.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость").
Бартерная операция, в которой одна из сторон является нерезидентом, относится к числу внешнеэкономических операций и регулируется всеми положениями, которые действуют в части таких операций. При заключении внешнеэкономических бартерных контрактов необходимо помнить о некоторых особенностях проведения таких операций:
- бартерные договоры с нерезидентами в соответствии с Указом Президента от 27.01.95 г. "О регулировании бартерных (товарообменных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности" заключаются в иностранной валюте с обязательным указанием суммы договора в долларах США;
- налогообложение бартерной операции с нерезидентом производится с учетом требований пп. 7.3.3 Закона "О налогообложении прибыли предприятий";
-в соответствии с пп. 7.3.4 датой возникновения налоговых обязательств по НДС при осуществлении бартерных операций с нерезидентами является дата одного из событий, которое произошло раньше: оформление экспортной таможенной декларации, подтверждающей вывоз товара плательщиком налога (для работ - дата оформления документа, подтверждающего факт выполнения), или оформление импортной таможенной декларации, подтверждающей получение товара плательщиком налога (для работ - дата оформления документа, подтверждающего факт получения этих работ);
- в соответствии с пп. 6.2.1 Закона "О налоге на добавленную стоимость" товары, вывезенные за таможенную границу Украины, облагаются налогом по нулевой ставке;
- в соответствии с пп. 3.1.2 и п. 6.1 Закона "О налоге на добавленную стоимость" товары, ввезенные на таможенную территорию Украины, и услуги, оказанные нерезидентами для их использования на территории Украины, облагаются НДС по ставке 20 %;
- при импорте товаров по бартерным договорам плательщик налога может оплатить сумму НДС во время таможенного оформления либо в соответствии с п. 11.5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" представить таможенному органу вексель на сумму налогового обязательства, который предоставляет отсрочку уплаты;
- согласно п. 11.6 ст. 11 Закона "О налоге на добавленную стоимость" временно до 01.01.99 г. при осуществлении отгрузки на экспорт в рамках бартерного контракта бюджетное возмещение НДС не производится, а суммы НДС, уплаченные поставщикам, включаются в состав валовых расходов;
- в соответствии сп. 14 Указа Президента от 04.03.98 г. N 167/98 с 4 мая запрещены бартерные операции в сфере внешнеэкономической деятельности с товарами, перечень которых определяется Кабинетом Министров. Такой перечень утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 12.06.98 г. N 854;
- в соответствии с п. 12 Указа Президента от 07.08.98 г. N 857 дата возникновения налоговых обязательств и дата возникновения права на налоговый кредит при осуществлении бартерных операций в области внешнеэкономической деятельности, связанных с вывозом товаров за таможенную границу и ввозом из-за таможенной границы Украины, определяются по правилам, установленным законодательством Украины для бартерных операций. Право на получение налогового кредита возникает на дату каждой частичной поставки в счет заключительной операции в сумме, пропорциональной такой поставке;
- если на товар, отгружаемый резидентом в рамках бартерного контракта, установлены индикативные цены, то контрактная цена не может быть ниже индикативной.
На условном примере рассмотрим, как бартерные операции с нерезидентом отражаются в налоговом и бухгалтерском учете.
Допустим, между резидентом и нерезидентом заключен бартерный договор на сумму $10000.
Вариант 1. Резидент отгрузил в адрес нерезидента товар на сумму $10000. Курс НБУ на дату отгрузки составлял 2 грн. за $1. В бухгалтеском учете производятся такие записи:
Д62 К46 20000 (стоимость отгруженного товара в гривнях); на эту сумму
увеличивается валовой доход;
Д41 К68 2500 (сумма НДС в цене товара,которая при покупке была отнесена на налоговый кредит, при условии, что бартерная операция производится до 01.01.99 г.); на эту сумму уменьшается налоговый кредит;
Д46 К41 15000 (балансовая стоимость отгруженного товара после ее
увеличения на сумму НДС);
Д43, К76
44 500 (сумма начисленных пошлин и таможенных сборов);
Д46 К43 500 (сумма пошлин и таможенных сборов);
Д76 К51 500 (сумма перечисленных таможенных сборов);
Д46 К80 4500 (сумма полученного финансового результата от
реализации).
Если в течение одного налогового периода дебиторская задолженность нерезидента в иностранной валюте не погашена, то есть не произведена встречная поставка, то такая задолженность подлежит пересчету на последний рабочий день налогового периода по курсу НБУ, а результат пересчета относится на валовые доходы или валовые расходы резидента в соответствии с пп.7.3.6 Закона "О налогообложении прибыли предприятий". В учете производится запись:
Д80 К62 или Д62 К80.
В данном примере на последнюю дату отчетного периода курс НБУ составлял 3,4 грн. за $1. В учете производим запись:
Д62 К80 14000 (курсовая разница), эта сумма относится на увеличение
валовых доходов текущего периода.
В следующем отчетном периоде нерезидент произвел встречную поставку на сумму $10000. Курс НБУ составил на дату оформления импортной таможенной декларации 3,45 грн. за $1.
В бухгалтерском учете производятся записи:
Д41 К60 34500 (таможенная стоимость товара, пересчитанная по курсу НБУ);
эта сумма относится на валовые расходы;
Д62 К80 500 (сумма курсовой разницы, полученная от пересчета дебиторской задолженности на день ее погашения); эта сумма относится на валовые доходы;
Д41 К76 1000(сумма начисленных пошлин и таможенных сборов на импортируемые товары);
Д76 К68 6900(сумма начисленного НДС); увеличивается налоговое
обязательство;
Д68 К51 6900 (сумма перечисленного в бюджет НДС);
Д76 К51 1000 (сумма перечисленных пошлин и таможенных сборов);
Д68 К76 6900 (сумма НДС, которую можно отнести на налоговый кредит в
связи с совершением заключительной операции);
Д60 К62 34500 (сумма взаимной задолженности по бартеру, пересчитанная в
гривни на дату погашения задолженности).
Вариант 2. Резидент первым получил по бартерному договору товар, таможенная стоимость которого $10000. Курс НБУ составляет 3,0 грн. за $1. В учете производим записи:
Д41 К60 30000 (таможенная стоимость полученного товара); на эту сумму
увеличивается валовой доход;
Д41 К76 1000 (сумма начисленных пошлин и таможенных сборов);
Д76 К51 1000 (сумма уплаченных пошлин и таможенных сборов);
Д76 К68 6000 (сумма начисленного НДС); на эту сумму увеличивается
налоговое обязательство;
Д68 К51 6000 (сумма уплаченного в бюджет НДС);
Д67/2 К76 6000(сумма НДС в расчетах по налоговому кредиту до момента
осуществления балансирующей операции).
В этом же налоговом периоде произведена встречная поставка на сумму $10000; курс НБУ на дату осуществления встречной поставки составил 3,3 грн. за $1; сумма кредиторской задолженности в течение периода не пересчитывалась, перерасчет проведен на дату погашения задолженности (пп.7.3.3 Закона "О налогообложении прибыли предприятий").В учете производим записи:
Д62 К46 33000 (сумма поставки в ценах контракта, пересчитанная на дату
отгрузки в гривни);
Д46 К41 28000 (балансовая стоимость отгруженного товара);
Д43,
44 К76 1100 (сумма начисленных пошлин и таможенных сборов);
Д46 К43 1100 (сумма начисленных пошлин и таможенных сборов);
Д46 К80 3900 (сумма полученного финансового результата от реализации);
Д80 К60 3000 (сумма курсовой разницы, полученной от пересчета кредиторской задолженности в иностранной валюте при ее погашении);
Д68 К67/2 6000 (сумма НДС включается в налоговый кредит в связи с совершением заключительной операции).
В валовые расходы при заключительной операции относим сумму 33000, которая состоит из стоимости ранее импортированных товаров (30000) и положительной курсовой разницы от перерасчета кредиторской задолженности на дату ее погашения (3000).
В данной статье освещены лишь наиболее распространенные случаи бартерных сделок. На практике сфера применения бартерных сделок значительно шире, и в каждом конкретном случае бухгалтеру следует путем логических рассуждений, опираясь на нормативную базу, самостоятельно определить место таких сделок в бухгалтерском и налоговом учете.