Вексель бартеру - не товарищ
Каждому бухгалтеру известны главные недостатки бартерных операций:
1) налоговое обязательство возникает по первому из событий (отгрузка/оприходование товаров, оформление документа, удостоверяющего факт выполнения/получения работ, услуг), а право на налоговый кредит - по последнему (пункты 7.3.4 и 7.5.3 Закона "О НДС");
2) валовой доход увеличивается по первому из событий, а датой увеличения валовых расходов является заключительная (балансирующая) операция (пункты 11.3.4 и 11.2.3 Закона "О налогообложении прибыли предприятий");
3) при осуществлении бартерных операций НДС взимается по полной ставке, в том числе при обмене товарами (работами, услугами), операции по продаже которых освобождаются от налогообложения или облагаются НДС по нулевой ставке (п.12 Указа Президента от 07.08.98 г. N 857/98);
4) экспорт ряда ликвидных товаров в рамках бартерных операций запрещен Указом Президента от 04.03.98 г. и постановлением КМУ от 12.06.98 г. N 854 с последующими изменениями (это ограничение не касается экспорта товаров в страны СНГ - см. Постановление КМУ от 16.09.98 г. N 1451);
5) для экспорта высоколиквидных товаров по товарообменным договорам необходимо внести на счет в банке предварительный импортный депозит и зарегистрировать договор в МВЭСторге (п. 6 Указа Президента от 27.01.95 г. N 84/95), et cetera.
Соответственно, для каждого бухгалтера вопрос о том, не является ли данная операция бартерной - один из самых животрепещущих.
Общеизвестно, что под бартером понимается "хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов... в любой форме, отличной от денежной". Но нет единого мнения по вопросу отнесения вексельных расчетов к бартерным операциям. Попробуем разобраться с этой проблемой.
Выдача векселя за переданные товары (выполненные работы, оказанные услуги) подразумевает его погашение, как правило, в денежной форме. А поскольку "при его погашении предусматривается зачисление денег на счета продавца товаров (работ, услуг), операция, при которой расчеты осуществляются векселями, не будет считаться бартерной" (абз. 4 письма ГНАУ от 22.12.97 г. N 15-0116/11-10501).
Действительно, согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость", бартер - это хозяйственная операция, не предусматривающая проведения расчетов в денежной форме. А выдача векселя как раз и предполагает проведение расчетов в денежной форме, так как по векселю векселедатель обязан "уплатить после наступления срока определенную сумму денег владельцу векселя" (ст. 21 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже"). В Законе "О НДС" не сказано: "операции, при которых расчеты происходят в любой форме, отличной от денежной", а сказано: "операция, которая предусматривает" проведение таких расчетов. Вексель же в любом случае предполагает расчет деньгами, хотя, по соглашению сторон, может быть погашен товарами, работами, услугами. Он предусматривает расчет деньгами и при выдаче, и при индоссировании. Вексель перестает подразумевать расчет деньгами только при погашении его в иной форме.
Впрочем, ГНАУ - дама непостоянная. Раздираемая между стремлением поскорее наполнить бюджет и необходимостью грамотно толковать законодательство, уже в письме от 19.08.98 г. N 9791/10/16-1217 "О налоге на добавленную стоимость" (абзац 7) она попыталась дать задний ход: "...операция купли-продажи, которая путем внесения дополнений в ранее заключенный договор оформляется векселем, становится бартерной". Трудно понять причины такого явного противоречия между двумя консультациями ГНАУ Так родилось мнение, что письмо от 19.08.98 г. рассматривает проблему погашения давно "зависших" долгов госпредприятий, когда очевидно, что оформляющие задолженность векселя никогда не будут погашены денежными средствами.
На самом деле, поскольку вексель является обязательством уплатить в будущем, до момента его погашения рано говорить о наличии или отсутствии бартера. Выдача векселя не является основанием для возникновения налогового обязательства и не дает права на налоговый кредит ("Право на налоговый кредит возникает только при наличии полного погашения векселя..." - письмо ГНАУ от 19.08.98 г.). Номинальная стоимость взятого на учет, но не оплаченного векселя, не включается в состав валового дохода векселедержателя (пп. 4.2.10 Закона "О НПП") и не увеличивает валовые расходы векселедателя (пп. 11.2.1 того же закона). Таким образом, выдача векселя в оплату за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги не влечет каких-либо налоговых последствий, кроме последствий гражданско-правового характера. Является ли операция бартерной, становится ясно только после погашения векселя: "в случае оплаты векселя векселедателем не в денежной форме, а товарно-материальными ценностями, такая операция приравнивается к бартерной..." (письмо главного налогового органа от 28.09.98 г. N 11156/10/16-1220-1 "О налоге на добавленную стоимость"). Последнее письмо отражает самую "свежую" позицию ГНАУ на сегодняшний день.
До сих пор рассматривалась ситуация, когда вексель выставляется к погашению первым векселедержателем. Теперь предположим, что вексель был передан векселедержателем другим лицам посредством индоссамента.
Поскольку держателем векселя стало третье лицо, оплата в погашение поставщику товаров (исполнителю работ, услуг) произведена не будет. Тогда: 1) если считать хозяйственной операцией отношения между векселедателем (он же покупатель) и первым держателем векселя (он же продавец), то с момента совершения индоссамента эта операция становится бартерной, что противоречит вышеприведенным разъяснениям ГНА Украины; 2) если же считать одной хозяйственной операцией выдачу векселя и его погашение, то вопрос о бартере будет зависеть от способа погашения векселя, что полностью соответствует содержанию письма ГНАУ от 28.09.98 г. Ведь все упирается в термин "хозяйственная операция", определения которого действующее законодательство не содержит.
Учитывая тот факт; что "хозяйственная операция" в налоговом праве является ни чем иным, как отражением гражданско-правовых сделок субъектов предпринимательства между собой, и исходя из содержания ст. 41 ГК можно сказать, что:
хозяйственная операция - это выполнение хозяйствующим субъектом действий, ведущих к установлению его обязанностей перед другими хозяйствующими субъектами, а затем выполнение этих обязанностей или их прекращение иным способом.
На первый взгляд, указанное определение следует толковать так: у Покупателя возникла обязанность оплатить товар (работы, услуги), которая прекратилась (полностью исполнена) с выдачей векселя. Это одна хозяйственная операция. Возникшая обязанность погасить вексель - это уже другая хозяйственная операция. Первая из этих двух операций, казалось бы, является бартерной, а вторая - действительно зависит от способа погашения векселя, в том числе и при его индоссировании в пользу третьего лица. Но это правильно лишь с позиции классической теории вексельного права. А вот в отечественном законодательстве...
Законодательство Украины не содержит прямого указания на то, что выдача векселя прекращает правовые отношения между покупателем и продавцом, хотя и порождает таковые между векселедателем и владельцем векселя. В отечественном праве вексель теряет свой традиционный абстрактный характер и выступает не абстрактным обязательством, а привязанным к конкретной сделке, поскольку он выдается только "для оплаты за поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги" (Раздел II постановления КМУ и НБУ от 10.09.92 г. N 528). Этот факт уже доказывался аналитиками, и весьма убедительно.
Соответственно, не является выдача векселя в оплату новацией, то есть заменой одного обязательства другим (ст. 220 ГК), ведь обязательство по оплате товаров, работ, услуг остается неизменным, меняется лишь форма оформления задолженности.
Если принять эту точку зрения, то денежная оплата в погашение векселя является оплатой по первоначальному обязательству независимо от того, индоссирован вексель или нет. При такой позиции, хотя должник (векселедатель) гасит долг уже новому кредитору, долг все еще тот, первоначальный, а значит и хозяйственная операция все та же. Денежная проплата имеется - бартера нет. Таким образом, выдача векселя и его погашение выступают одной хозяйственной операцией.
Вывод всегда и везде один: расчет векселем является бартерной операцией только в том случае, если вексель погашается не денежными средствами. Даже если вексель был индоссирован.
Все изложенное в этой статье - не более чем личное мнение. Однако мнения специалистов - это именно та сила, которая формирует повседневную практику применения налогового законодательства. Это готовые рецепты для преодоления разногласий между налоговыми работниками и налогоплательщиками, а также информация к размышлению законодателям.