Единый налог: особенности исчисления и уплаты
Прежде чем перейти к непосредственному анализу положений вышедших документов, вернемся на несколько шагов назад и рассмотрим, так сказать, предысторию сегодняшней темы.
Первые шаги в направлении поддержки малого предпринимательства были предприняты еще в мае 1998 года в связи с выходом Указа Президента Украины "О государственной поддержке малого предпринимательства" от 12.05.98 г. N 456/98 (см. еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет", N 21, 1998 г.). Данным документом впервые было введено понятие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для малого предпринимательства и регламентированы основные принципы такой формы налогообложения, предусматривающей взимание единого налога, вместо целого ряда обязательных налогов и сборов, установленных законодательством.
Однако основополагающим документом, регулирующим порядок применения единого налога, стал Указ Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г. N 727/98 (см. еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет", N 28, 1998 г.). Остановимся подробнее на отдельных положениях этого документа. В соответствии с данным Указом субъектами малого предпринимательства, имеющими право перейти на уплату единого налога, являются, в частности, юридические лица - субъекты предпринимательской деятельности, у которых среднеучетная численность работающих за год, предшествующий переходу на уплату единого налога, не превышает 10 человек и объем выручки от реализации за тот же период не превышает 250 тыс. грн.
В связи с таким определением у большинства бухгалтеров предприятий возникли, как минимум, два вопроса: что такое среднеучетная численность работающих и включает ли в себя величина 250 тыс. грн. сумму НДС?
Ответ на первый вопрос появился, как говорится, раньше самого вопроса и достаточно подробно был изложен в п.4 Указа Президента Украины от 12.05.98г. N 456/98, в соответствии с которым среднеучетная численность работников субъекта малого предпринимательства определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по совместительству и на основании договоров гражданско-правового характера (договора подряда и т.д.), а также работников представительств, филиалов, отделений и других обособленных подразделений. Выражаясь более привычным для бухгалтера языком, понятие среднеучетной численности равнозначно понятию среднесписочной численности в эквиваленте полной занятости, оговоренному Инструкцией по статистике численности работников, занятых в народном хозяйстве, утвержденной приказом Минстата Украины от 07.07.95 г. N 171 (см. еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет", N 38, 1995 г.).
Что же касается второго вопроса, то дать однозначный ответ на него достаточно сложно в связи с отсутствием четких указаний по поводу включения или невключения сумм НДС в состав годовой выручки при расчете ее соответствия данному критерию. Однако, на наш взгляд, объем выручки (250 тыс. грн.) не должен включать в себя НДС. Обосновать такую точку зрения на данный вопрос мы постараемся при рассмотрении положений публикуемых сегодня документов.
Итак, при выполнении двух вышеуказанных условий - среднеучетная численность за год не более 10 человек и объем выручки не более 250 тыс. грн. - ваше предприятие подпадает под определение субъекта малого предпринимательства и вы имеете право перейти на уплату единого налога и упрощенную систему учета и отчетности.
Следует обратить внимание, что Указом Президента от 03.07.98 г. N 727/98 установлен ряд ограничений, при наличии которых предприятие не имеет права перейти на уплату единого налога. К таким ограничениям относятся:
- использование предприятием спецпатента;
- осуществление доверительной, страховой, банковской и другой финансово-кредитной деятельности;
- наличие в уставном фонде предприятия более 25 % вкладов, принадлежащих юридическим лицам - учредителям, которые не являются субъектами малого предпринимательства;
- наличие задолженности по налогам и другим обязательным платежам.
Если же эти ограничения отсутствуют, то ваше предприятие может считаться полноправным субъектом малого предпринимательства и перейти на упрощенную систему налогообложения и учета со всеми вытекающими отсюда последствиями, а именно:
- освобождение от уплаты налога на прибыль, налога на землю, сбора за специальное использование природных ресурсов, сбора в Фонд Чернобыля, сбора в Инновационный фонд, сбора на обязательное социальное и пенсионное страхование, отчислений на содержание автодорог, коммунального налога,сбора за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг и взносов в Фонд социальной защиты инвалидов. Таким образом, единственным "существенным" налогом из всех, установленных законодательно, для субъекта малого предпринимательства остается только НДС;
- переход на уплату единого налога в размере 6 % выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (судя по всему, без НДС) ежемесячно, до 20 числа месяца, следующего за отчетным;
- ведение бухгалтерского учета по упрощенной системе;
- ведение Книги учета доходов и расходов хозяйственных операций;
- представление в налоговую инспекцию ежеквартально, до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, расчета единого налога.
Для перехода на упрощенную систему налогообложения субъект малого предпринимательства обязан не позднее чем за месяц до начала нового календарного года подать в налоговую инспекцию по своему местонахождению соответствующее заявление и получить регистрационное свидетельство. То есть, чтобы уплачивать единый налог в 1999 году, заявление в налоговую инспекцию необходимо подать до 01.12.98 г. Сразу же заметим, что переход на уплату единого налога происходит с начала календарного года и остается неизменным в течение всего года. Так что хорошо продумайте все последствия перехода на упрощенную систему налогообложения. Но вернемся к процессу подачи заявления. Форма такого заявления, а также форма свидетельства о праве уплаты единого налога утверждены приказом ГНАУ от 13.10.98 г. N 476 - одним из трех публикуемых сегодня документов по вопросам малого предпринимательства. Хотелось бы обратить ваше внимание на форму заявления о выдаче свидетельства о праве уплаты единого налога и, в частности, на ту его часть, в которой указывается среднеучетная численность работающих и объем выручки от реализации за текущий год. В связи с тем, что заявление должно быть подано в налоговую инспекцию до 01.12.98 г., предприятие не имеет возможности определить фактические данные по объему реализации и среднеучетной численности за весь календарный год. Во избежание возможных недоразумений в форме заявления среднеучетная численность работников приводится по состоянию на дату подачи заявления. Что же касается объемов реализации, то фактические данные приводятся по состоянию на дату подачи заявления (допустим, за период с 01.01.98 г. по 30.11.98 г.), а данные за оставшийся период (с 01.12.98 г. по 31.12.98 г.) определяются расчетным путем.
Как было указано ранее, кроме уплаты единого налога, субъект малого предпринимательства обязан вести Книгу учета доходов и расходов хозяйственных операций, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 13.10.98г. N 477 (см. с. 19 сегодняшнего номера). Сразу оговоримся, что форма данной книги, несмотря на ее кажущуюся простоту, все же заслуживает более подробной проработки. В связи с этим мы планируем более подробно рассмотреть порядок ведения книг учета доходов и расходов хозяйственных операций субъекта малого предпринимательства в ближайших номерах нашего еженедельника. Сегодня же остановимся лишь на некоторых нюансах, связанных с ее ведением. Первый вопрос, который возникает после прочтения порядка заполнения данной книги: в какой момент отражать в ней доходы и расходы от хозяйственной операции? Несмотря на то, что в тексте отсутствует упоминание об этом, рискнем предположить, что определение дат возникновения доходов и расходов для целей заполнения этой книги происходит по "бухгалтерским правилам", то есть моментом возникновения доходов является момент отгрузки товара и, соответственно, моментом возникновения расходов - дата его оприходования. Кроме того, в самом тексте Порядка указано, что сумма дохода не включает в себя НДС, и хотя при описании расходов упоминания об НДС нет, можно предположить, что и в этом случае действует аналогичный порядок и сумма расходов не включает в себя НДС. Также хотелось бы обратить ваше внимание на необходимость ведения прироста (убыли) запасов готовой продукции на складах для корректировки сумм доходов, а также товаров и сырья - для корректировки сумм расходов. Отсутствие в тексте Порядка механизма проведения такой корректировки, на наш взгляд, говорит о том, что такой перерасчет осуществляется по правилам "перерасчета по п. 5.9", то есть на конец квартала. Еще одна особенность, на которой мы остановимся подробнее, касается возможности использования данных этой книги для определения выручки от реализации, исходя из которой происходит исчисление 6%-го единого налога. На наш взгляд, использование данных этой книги для определения суммы единого налога выглядит несколько затруднительно, в связи с чем целесообразнее использовать для этого данные бухгалтерских регистров, порядок ведения которых утвержден приказом Минфина Украины от 30.09.98 г. N 196 (см. еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет", N 45, 1998 г.), а именно данные оборотов по кредиту счета 46 "Реализация". Следует отметить, что и в этом случае действует метод "начисления" для отражения реализации, что в некотором смысле подтверждает наши предположения об определении дат осуществления записей в Книге учета доходов и расходов.
Теперь мы вплотную подошли к вопросу о включении или невключении в состав выручки от реализации для исчисления 6%-го единого налога сумм НДС. Этот вопрос связан и с определением соответствия объема годовой выручки критерию отнесения предприятия к субъекту малого предпринимательства: 250 тыс. грн. с НДС или без НДС? Основываясь на положениях приказа ГНАУ от 13.10.98 г. N 475, утвердившего форму Расчета уплаты единого налога (см. с. 24 сегодняшнего номера), можно заметить, что в строке 2 Расчета указывается объем выручки по стоимости товаров отгруженных, работ выполненных и услуг предоставленных. А, как известно, согласно действующему законодательству стоимость товаров не может содержать в себе НДС (за исключением товаров, освобожденных от НДС и т.д.). Кроме того, как отмечалось ранее, согласно Порядку ведения Книги учета доходов и расходов доходы, указанные в графе 5 книги (а именно эти данные, судя по всему, соответствуют Кт счета 46), не включают в себя сумму НДС. Таким образом, можно сделать вывод, что и при определении объема выручки на предмет соответствия критерию в 250 тыс. грн. для отнесения предприятия к субъекту малого предпринимательства, и при определении базы для исчисления 6 процентов объем выручки от реализации принимается без учета НДС.
В сегодняшней публикации мы постарались осветить наиболее интересные моменты, связанные с переходом на уплату единого налога и упрощенную систему учета и отчетности, однако, как было отмечено выше, в ближайших номерах нашего еженедельника мы продолжим освещение основных моментов, связанных с уплатой единого налога. В заключение предлагаем вашему вниманию перечень основополагающих документов, связанных с введением упрощенной системы налогообложения для субъектов малого предпринимательства:
- Указ Президента Украины "О государственной поддержке малого предпринимательства" от 12.05.98 г. N 456/98 (см. еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет", N 21, 1998 г.);
- Указ Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г. N 727/98 (см. еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет", N 28, 1998 г.);
- Положение об упрощенной форме бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства, утвержденное приказом Минфина Украины от 30.09.98 г. N 196 (см. еженедельник "Налоги и бухгалтерский учет", N 45, 1998 г.);
- Порядок выдачи свидетельства о праве уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом, утвержденный приказом ГНАУ от 13.10.98 г. N 476 (см. с. 22 сегодняшнего номера);
- Порядок ведения Книги учета доходов и расходов хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства - юридическими лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденный приказом ГНАУ от 13.10.98 г. N 477 (см. с. 19 сегодняшнего номера);
- Приказ ГНАУ "Об утверждении формы Расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом" от 13.10.98 г. N 475 (см. с. 24 сегодняшнего номера).