Бухгалтерский учет и налогообложение операций
в иностранной валюте
Операции в иностранной валюте условно можно разделить на такие группы:
- продажа товаров и услуг за иностранную валюту;
- покупка товаров и услуг за иностранную валюту;
- покупка валюты;
- продажа валюты;
- обмен валюты;
- операции по формированию уставного фонда предприятий с иностранными инвестициями;
- использование наличной валюты на территории Украины.
В практической деятельности эти операции могут осуществляться одновременно в рамках выполнения одной хозяйственной операции.
В данной статье рассматриваются операции, которые встречаются наиболее часто, а именно продажа и покупка товаров, работ или услуг за иностранную валюту и связанные с ними покупка и продажа иностранной валюты.
Учет и налогообложение операций в иностранной валюте регулируется следующими нормативными документами:
- Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (с последующими изменениями и дополнениями);
- Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97г. N 168/97-ВР;
- Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250 (с изменениями и дополнениями);
- Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 01.07.97 г. ) с изменениями и дополнениями);
- Положение по бухгалтерскому учету операций в иностранной валюте, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 14.02.96 г. N 29;
- Правила использования наличной иностранной валюты на территории Украины, утвержденные постановлением Правления НБУ от 26.03.98 г. N 119;
- другими нормативными документами, которые при необходимости будут упоминаться в данной статье.
Для осуществления операций в иностранной валюте субъект внешнеэкономической деятельности должен открыть в уполномоченном банке Украины валютные счета по кодам валют, в которых он намерен производить расчеты, в соответствии с Инструкцией N 3, утвержденной постановлением Правления НБУ от 27.05.96 г. N 121.
В бухгалтерском учете все операции в иностранной валюте учитываются на балансовом счете 52 "Валютный счет", который подразделяется на субсчета 52/1 "Валютный счет в Украине", 52/2 "Валютный счет за границей", 52/3 "Транзитный валютный счет". Учет наличной иностранной валюты ведется на балансовом счете 50 "Касса" субсчет 50/2 "Касса в иностранной валюте" и 50/4 "Операционная касса в иностранной валюте".
Все объекты бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в национальную валюту Украины по курсу НБУ на дату осуществления операции в иностранной валюте. Кроме того, на каждую дату составления бухгалтерской отчетности производится пересчет средств в расчетах, на счетах в банках и в кассе предприятия. Разница между стоимостью, выраженной в иностранной валюте, пересчитанной по курсу НБУ в гривни, на дату составления бухгалтерской отчетности или проведения расчетов за текущий период и той же стоимостью, пересчитанной в гривни на дату осуществления операции или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период называется курсовой разницей. Курсовые разницы отражаются на балансовом счете 80 "Прибыли и убытки" как финансовые результаты от внереализационных операций (по дебету или кредиту).
В налоговом законодательстве операции в иностранной валюте рассматриваются как операции особого вида и подлежат обложению налогами в соответствии с п.7.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (с последующими изменениями и дополнениями). Для оценки доходов и расходов применяется балансовая стоимость валюты, полученной или израсходованной в связи с получением дохода или осуществлением затрат. Балансовая стоимость иностранной валюты может быть определена как:
- сумма полученной или начисленной в связи с продажей товаров (работ, услуг) иностранной валюты, пересчитанная в гривни по курсу НБУ на день получения выручки в иностранной валюте (пп.7.3.1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий");
- сумма гривен, уплаченная в связи с покупкой иностранной валюты, не считая комиссионных (пп.7.3.4 Закона "О налогообложении прибыли предприятий");
- стоимость иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте, числившиеся на конец предыдущего периода и пересчитанные в гривни по курсу НБУ на последний рабочий день этого периода, перешедшая на начало следующего периода (пп.7.3.6 Закона "О налогообложении прибыли предприятий").
Пересчет балансовой стоимости иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте производится в двух случаях:
- при погашении задолженности либо продаже средств в иностранной валюте в течение отчетного периода по курсу НБУ на день погашения или продажи (пп.7.3.3 Закона "О налогообложении прибыли предприятий");
- на последний рабочий день отчетного периода, если задолженность на эту дату осталась не погашенной, а валюта не продана, по курсу НБУ, действующему на эту дату (пп.7.3.6 Закона "О налогообложении прибыли предприятий").
Обложение налогом на добавленную стоимость операций в иностранной валюте не отличается от обложения этим налогом других операций, если они не связаны с импортом или экспортом.
Продажа товаров и услуг за иностранную валюту. Операции по продаже товаров за иностранную валюту и экспортные операции - не тождественные понятия. Так, из пп.6.2.1 Закона "О налоге на добавленную стоимость" вытекает, что экспортом называется вывоз товаров за таможенную границу Украины. Расчеты же в иностранной валюте могут производиться не только за вывезенную за таможенную границу Украины продукцию, но и за товары, работы и услуги, проданные или предоставленные на территории Украины. Порядок бухгалтерского учета для этих операций одинаков, а в налоговом учете имеются различия.
Договор, в рамках которого производятся расчеты в иностранной валюте за товары, работы или услуги, может предусматривать как предварительную оплату, так и оплату после осуществления поставки.
С целью налогообложения в валовые доходы включается балансовая стоимость иностранной валюты (выручка в иностранной валюте), пересчитанная в гривни по курсу НБУ, который действовал на дату получения или начисления доходов и в течение отчетного периода перерасчету в связи с изменением курса гривни не подлежит (пп. 7.3.1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий").
Датой увеличения валовых доходов в связи с проведением операций по продаже за иностранную валюту является дата любого из событий, которое наступило первым: либо зачисление выручки в иностранной валюте на банковский счет предприятия, либо отгрузка товаров или фактическое выполнение работ, оказание услуг (пп.11.3.1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий").
Если первым событием была оплата товара в иностранной валюте, то у предприятия-продавца возникает кредиторская задолженность на сумму полученной иностранной валюты, пересчитанной в гривни на день ее зачисления на банковский счет. На последний день отчетного периода такая задолженность подлежит пересчету по курсу, действующему на этот день. Курсовая разница будет отнесена на увеличение валовых расходов (а в бухгалтерском учете произведена запись Д80 К61), если курс гривни снизится на дату пересчета по сравнению с датой осуществления операции, а в случае роста курса гривни - на увеличение валовых доходов (в бухгалтерском учете - Д61 К80).
При осуществлении отгрузки товара (выполнении работ или оказании услуг) в счет полученной предоплаты также следует произвести пересчет кредиторской задолженности по курсу, действующему на эту дату. Курсовые разницы подлежат отражению в бухгалтерском и налоговом учете по той же схеме, что и при пересчете на последний день месяца.
В случаях, когда в соответствии с внешнеэкономическим контрактом, сначала происходит отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату отгрузки возникает дебиторская задолженность покупателя в иностранной валюте. Если эта задолженность до конца отчетного периода не погашается, ее пересчитывают по курсу НБУ, действующему на последний рабочий день отчетного периода. При падении курса гривни курсовая разница относится на увеличение валовых доходов (в бухгалтерском учете - Д62 К80), а при росте курса гривни - на увеличение валовых расходов (в бухгалтерском учете Д80 К62). При поступлении выручки на банковский счет предприятия за отгруженную продукцию производится пересчет задолженности и отражение курсовых разниц по тем же правилам.
При осуществлении операций по продаже товаров, работ или услуг за иностранную валюту налоговое обязательство по НДС исчисляется по нулевой ставке в случаях, когда товары вывезены (экспортированы) за пределы таможенной территории Украины (пп.6.2.1 Закона "О налоге на добавленную стоимость"), а услуги (работы) предназначены для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины (пп.6.2.2). В других случаях, когда товары, услуги или работы, оплачиваемые в иностранной валюте, подлежат использованию на таможенной территории Украины, операции по продаже таких товаров, работ, услуг облагаются налогом в соответствии с п.6.1 Закона по ставке 20 %.
Если товары, работы, услуги, реализуемые за иностранную валюту, облагаются НДС по нулевой ставке, то суммы НДС, уплаченные предприятием в связи с приобретением этих товаров или выполнением работ, оказанием услуг, подлежат бюджетному возмещению, то есть включаются в налоговый кредит того отчетного периода, когда они фактически произведены.
Такое возмещение осуществляется в соответствии с пп.7.7.3 Закона "О налоге на добавленную стоимость", п. 4 Указа Президента от 07.08.98 г. N 857 в течение месяца после подачи декларации за отчетный период и на основании данных налоговой декларации за отчетный период.
Исключение составляют операции по продаже товаров, которые в соответствии с п.5.1 и п. 5.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость" освобождены от НДС. По таким операциям применение нулевой ставки запрещено (п.6.3 Закона "О налоге на добавленную стоимость"), а суммы НДС, уплаченные поставщикам в связи с приобретением или изготовлением такой продукции, в соответствии с п.5.3.3 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" включаются в валовые расходы.
Операции по продаже товаров за иностранную валюту, как правило, осуществляются параллельно с операциями по продаже самой валюты. В случае продажи иностранной валюты у продавца одновременно увеличиваются и валовые доходы, и валовые расходы в соответствии с пп.7.3.5. Закона "О налогообложении прибыли предприятий". Сумма увеличения доходов равна сумме гривен, полученных от покупателя, а сумма увеличения валовых расходов балансовой стоимости иностранной валюты, которая продается. При этом не имеет значения, производится обязательная или добровольная продажа валюты.
В том случае, когда на конец отчетного квартала на валютном счете предприятия остаются неиспользованные средства, в соответствии с пп.7.3.6 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" производится их пересчет по курсу НБУ, который действует на последний рабочий день отчетного квартала. Курсовая разница в случае снижения курса гривни относится на валовые доходы, а в случае роста курса гривни - на валовые расходы плательщика налога. Стоимость остатков иностранной валюты на валютном счете, полученная в результате пересчета, является ее балансовой стоимостью для следующего отчетного периода.
В бухгалтерском учете операции по продаже товаров, услуг или работ, реализуемых на экспорт за иностранную валюту, и собственно иностранной валюты отражаются такими записями:
1. В случае, когда оплата предшествует отгрузке:
- поступление на валютный счет выручки в иностранной валюте Д52 К61;
- в случае, когда продажа за иностранную валюту осуществляется без вывоза товара за таможенную границу Украины или услуги (работы) предназначены для использования на территории Украины, производится запись Д67/1 К68;
- пересчет кредиторской задолженности в иностранной валюте на последний день отчетного периода по курсу НБУ в связи с ростом курса доллара США (снижением курса гривни) Д80 К61;
- пересчет кредиторской задолженности в иностранной валюте на последний день отчетного периода по курсу НБУ в связи со снижением курса доллара США (ростом курса гривни) Д61 К80;
- оприходование товаров (получение услуг, результатов работ), предназначенных для экспорта, изготовления экспортной продукции или выполнения экспортных работ или услуг Д41 (05,20) К60;
- отражение НДС, уплаченного поставщикам в цене товара, предназначенного на экспорт Д68 К60;
- отгрузка товаров на экспорт Д62 К46;
- отражение суммы НДС при отгрузке товаров без вывоза за таможенную территорию Украины Д46 К67/1;
- списание себестоимости товара, продукции, работ или услуг Д46 К41 (40,20);
- финансовый результат Д46 К80;
- списание издержек обращения Д80 К44;
- пересчет кредиторской задолженности на день ее погашения в случае:
а) снижения курса гривни Д80 К61;
б) роста курса гривни Д61 К80;
- заключительная запись, отражающая расчеты с покупателями Д61 К62;
- в случае, когда за иностранную валюту реализуются товары, освобожденные от НДС в соответствии с п.5.1, п.5.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость" суммы НДС, уплаченные поставщикам в связи с затратами по приобретению или изготовлению таких товаров, относятся на себестоимость Д41 К68 или Д20 К68 (если в момент покупки они были отнесены в налоговый кредит, то есть в Д68) или Д41 К60 (Д20 К60), если при покупке уже известно, что эти затраты производятся для освобожденных от НДС операций;
- перечисление валютных средств уполномоченному банку для продажи:
а) обязательной Д56/1 "Денежные средства в пути" К52/3 "Транзитный валютный счет";
б) добровольной Д56/1 К52/1 "Валютный счет в стране";
- отражение суммы полученных гривен от продажи иностранной валюты Д51 К46;
- отражение балансовой стоимости перечисленных для продажи валютных средств Д46 К56;
- стоимость услуг уполномоченного банка по продаже валюты Д46 К76;
- расчеты с уполномоченным банком Д76 К51;
- отражение финансового результата от продажи иностранной валюты Д46 К80 или Д80 К46;
- отражение курсовой разницы, полученной при пересчете остатков средств в иностранной валюте на валютном счете на дату составления бухгалтерской отчетности:
а) при росте курса гривни Д80 К52/1;
б) при снижении курса гривни Д52/1 К80;
2. В случае, когда отгрузка является первым событием, производятся такие же записи, меняется лишь их хронология. Следует помнить, что в этом случае при отгрузке товара у продавца возникает дебиторская задолженность, пересчет которой на последний день отчетного периода и при ее погашении (поступлении оплаты от покупателя), отражается такими записями: при росте курса гривни на дату пересчета Д80 К62; при снижении курса гривни на дату пересчета Д62 К80. Поступление оплаты отражается проводкой Д52 К62.
Покупка товаров и услуг за иностранную валюту, как правило, происходит при импорте, т.е. ввозе товаров на таможенную территорию Украины и получении работ (услуг), которые предоставляются нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины.
Стоимость таких товаров, работ или услуг в иностранной валюте, форма и сроки расчетов определяются внешнеэкономическим контрактом. Оплата товаров может производиться покупателем как до их получения, так и после.
Если покупка товаров, работ или услуг за иностранную валюту осуществляется для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности и в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции и охраной труда, то стоимость таких товаров, работ, услуг подлежит включению в валовые расходы покупателя в соответствии с п. 5.1, пп. 5.2.1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий".
Датой увеличения валовых расходов покупателя является дата, на которую осуществляется любое из событий, наступившее раньше: либо списание средств с валютного счета покупателя, либо оприходование товаров или получение услуг (результатов работ) (пп.11.2.1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий").
Сумма, на которую увеличиваются валовые расходы покупателя в связи с покупкой товаров за иностранную валюту в текущем отчетном периоде, определяется на уровне балансовой стоимости этой валюты. Пересчету в связи с изменением курса гривни в течение текущего отчетного периода эта сумма не подлежит (пп.7.3.2 Закона "О налогообложении прибыли предприятий").
В том случае, когда первым событием является предварительная оплата, у покупателя возникает дебиторская задолженность в иностранной валюте. Если эта задолженность в течение отчетного периода не погашается, ее стоимость пересчитывается на последний день отчетного периода в гривни по курсу НБУ действующему на этот день. При росте курса гривни курсовая разница относится на увеличение валовых расходов текущего периода (в учете Д80 К60), а при снижении курса гривни курсовая разница относится на увеличение валовых доходов текущего периода (Д60 К80).
В том случае, когда первым событием является получение товара от поставщика, у покупателя возникает кредиторская задолженность в иностранной валюте. Если эта задолженность в течение отчетного периода не погашается, то ее стоимость подлежит пересчету по курсу НБУ на последний рабочий день квартала. Курсовая разница при росте курса гривни относится на валовые доходы покупателя (Д60 К80), а при снижении курса гривни - на валовые расходы (Д80 К60).
При погашении задолженности (дебиторской или кредиторской), возникшей в связи с покупкой товара за иностранную валюту, также производится пересчет этой задолженности по курсу НБУ на дату погашения. Курсовые разницы отражаются в налоговом и бухгалтерском учете по той же схеме, что и при пересчете на последний рабочий день отчетного периода.
В соответствии с пп.3.1.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость" операции по ввозу товаров или получению от нерезидентов услуг или результатов работ, предназначенных для использования на территории Украины, являются объектом обложения НДС по ставке 20% (п.6.1), если эти товары в соответствии с законодательством не освобождены от обложения НДС.
Датой возникновения налоговых обязательств при импорте товаров является дата оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы НДС, подлежащей оплате. При импорте работ и услуг налоговые обязательства возникают на дату одного из событий, которое наступило раньше: оформления документа, свидетельствующего о фактическом выполнении работ или услуг, или списания средств с банковского счета покупателя (п.7.3.6 Закона "О налоге на добавленную стоимость").
Базой налогообложения при импорте товаров и услуг в соответствии с п.4.3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" является:
- при ввозе товаров - договорная стоимость этих товаров, зафиксированная в контракте, но не ниже таможенной стоимости, указанной в таможенной декларации с учетом затрат по транспортированию, погрузке, разгрузке, перегрузке и страхованию до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских агентских комиссионных и других видов вознаграждения, связанных с ввозом этих товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, относящейся к этим товарам, акцизных сборов, таможенных пошлин и других обязательных платежей, кроме налога на добавленную стоимость, который включается в цену товара в соответствии с законами Украины;
- при получении услуг или результатов работ, которые оказываются нерезидентами на таможенной территории Украины - договорная стоимость этих работ или услуг с учетом акцизного сбора и других обязательных платежей, кроме налога на добавленную стоимость, который включается в цену продажи работ (услуг) в соответствии с законодательством.
Стоимость товаров, услуг и работ в иностранной валюте, применяемая как база налогообложения, пересчитывается в украинские гривни по курсу НБУ, который действовал на момент возникновения налоговых обязательств.
В соответствии с пп.7.5.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость" дата уплаты налога по возникшим налоговым обязательствам является одновременно датой возникновения права на налоговый кредит.
В соответствии с п.11.5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" покупателю импортного товара может быть предоставлена отсрочка уплаты НДС путем выдачи таможенному органу простого векселя на сумму налогового обязательства. При этом налоговые обязательства подлежат увеличению на сумму, указанную в векселе, в том периоде, когда вексель подлежит погашению. Право на налоговый кредит возникает в периоде, следующем за периодом, в котором вексель подлежит погашению. Если вексель погашается досрочно путем перечисления средств с расчетного счета, то право на налоговый кредит возникает в том же периоде, когда произошло такое погашение.
Покупка товаров, работ или услуг может быть произведена за иностранную валюту, полученную предприятием в результате проведения экспортных операций или приобретенную через уполномоченный банк.
Покупка иностранной валюты не увеличивает ни валовые доходы, ни валовые расходы предприятия. Сумма гривен, перечисленная предприятием для покупки валюты, является балансовой стоимостью этой валюты.
В соответствии со ст.5 Закона Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" в случаях, когда валютные средства, приобретенные через уполномоченные банки для выполнения договорных обязательств перед нерезидентами, не использованы в сроки, установленные законодательством, подлежат продаже через уполномоченные банки. А курсовые разницы от таких операций в соответствии с п.9.4 Положения N 29 при положительном значении отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", а при отрицательном по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" в составе финансовых результатов от внереализационных операций.
В связи с обострением ситуации на валютном рынке Украины было принято постановление Правления НБУ от 21.09.98 г. N 382 "О внесении изменений и дополнений в Правила осуществления операций на межбанковском валютном рынке Украины", в соответствии с которым при возврате средств в иностранной валюте, приобретенных на межбанковском валютном рынке Украины и перечисленных нерезиденту, в связи с невыполнением взаимных обязательств эти средства не могут быть использованы на другие цели и подлежат обязательной продаже с распределительного счета. Возникшая при этом курсовая разница при положительном значении перечисляется в госбюджет, а при отрицательном относится на убытки предприятия.
Ниже приведены схемы бухгалтерских проводок, отражающие операции по покупке товаров, услуг или работ за иностранную валюту, при условии, что иностранная валюта для этой цели приобретена через уполномоченный банк.
- перечислены средства с расчетного счета для покупки иностранной валюты Д56 К51;
- зачислены средства в иностранной валюте на валютный счет Д52 К56;
- разница между стоимостью иностранной валюты, зачисленной на валютный счет и суммой всех затрат по ее приобретению Д80 К56,
- перечислены валютные средства поставщику Д60 К52;
- проданы остатки валютных средств, приобретенных ранее через уполномоченное отделение банка и не использованные по назначению Д56 К52;
- отражена сумма гривен, поступивших на расчетный счет в связи с продажей остатков валюты Д51 К46;
- списывается сумма перечисленных для продажи средств Д46 К56;
- отражена курсовая разница:
а) положительная Д46 К80;
б) отрицательная Д80 К46;
- начислены таможенные сборы и пошлины Д41 К76;
- перечислены таможенные сборы и пошлины Д76 К51;
- начислен НДС на таможенную стоимость прибывшего по импорту товара Д76 К68;
- перечислен НДС Д68 К51;
- отражена сумма налогового кредита Д68 К76;
- выдан вексель на сумму налогового обязательства Д67/1 "Расчеты по налоговым обязательствам" К66 "Векселя выданные";
- отражение вексельной суммы в месяце, в котором вексельная сумма подлежит погашению Д66 "Векселя выданные" К68 "Расчеты с бюджетом по НДС";
- отражение вексельной суммы в месяце, следующем за месяцем погашения Д68 К67/1;
- в случае досрочного погашения векселя в месяце оплаты векселя одновременно делаются записи Д68 К51; Д66 К68; Д68 К67/1;
- получены и оприходованы товары Д41 К60.