Проблемы формирования нормативной базы аудита в Украине.
Становление национальной системы аудита
Как известно, аудит в нашей стране получил развитие с принятием Закона Украины "Об аудиторской деятельности" от 22 апреля 1993 г. N 3125-XII. В соответствии с ним производилась сертификация аудиторов, учреждались аудиторские фирмы и выдавались лицензии на этот исключительный вид деятельности.
Критерием высокого качества работы аудиторской фирмы или аудитора в этот период была гарантия правильности налоговых расчетов и своевременности их уплаты в бюджет.
Ориентиром же налоговых инспекций являлось выполнение плана по штрафным санкциям.
На этой почве между данными институтами возникла нездоровая конкуренция.
Предприятия, с одной стороны, были обязаны в достаточно сжатые сроки проводить платный аудит, а с другой - не освобождались от плановых проверок налоговыми органами.
В результате многочисленных обращений предприятий в Верховную Раду Украины по поводу отмены обязательного платного аудита аудиторскими фирмами, а также усилиями довольно влиятельного в высшем законодательном органе страны промышленного лобби сфера действия ст. 10 Закона была ограничена (постановление Верховной Рады Украины "О внесении изменений в пункт 7 постановления Верховной Рады Украины "О порядке введения в действие Закона Украины "Об аудиторской деятельности" от 26 марта 1996 г. N 110/96-ВР).
Радикальные изменения в налоговом законодательстве, недостаточно четкие и противоречивые толкования норм налогового права специалистами налоговых органов различного уровня вынуждали предприятия искать компромисс между ценой аудита и выгодой, полученной в результате консультаций и проверок аудиторскими фирмами. Аудит был востребован уже по итогам финансово-хозяйственной деятельности предприятий за 1996 г.
У малых предприятий возникла потребность не только в получении эпизодических консультаций по бухгалтерскому и налоговому учету, но и в его восстановлении или сопровождении.
Развитие инвестиционных процессов в Украине обусловило необходимость усиления контроля за целевым использованием средств. Речь идет о контроле со стороны как инвесторов за использованием вложенных ими средств, так и государства - в случае использования средств Государственного инновационного фонда Украины. При этом аудиторские фирмы призваны защищать прежде всего интересы собственников и не должны трансформироваться в органы государственного контроля.
Особенно высок спрос на аудиторские услуги в случае реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования) предприятий из-за возникновения сложнейших учетно-налоговых проблем.
Решением Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку Украины от 19 марта 1997 г. утверждены требования относительно аудиторской проверки открытых акционерных обществ и предприятий - эмитентов облигаций (кроме коммерческих банков, институциональных инвесторов). В них определен примерный перечень вопросов, на основании которых независимые аудиторские фирмы должны подтвердить полноту и достоверность бухгалтерской отчетности названных хозяйственных субъектов и сформулировать на этой основе заключение об их реальном финансовом состоянии.
Согласно ст. 22 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" от 18 июня 1991 г. N 1201-XII (с изменениями и дополнениями) аудит бухгалтерской отчетности и финансового состояния эмитента при регистрации выпуска ценных бумаг является обязательным. При представлении регулярной информации об эмитенте (не реже одного раза в год) обязательно подтверждение аудиторской фирмой годового баланса и составление справки о финансовом состоянии (ст. 24).
Государственная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку Украины, используя предоставленное ей право на разработку и утверждение нормативных документов, регулирующих рынок ценных бумаг в Украине, ввела обязательное подтверждение бухгалтерского баланса предприятия и отчета о его (финансовых результатах при регистрации информации об эмиссии ценных бумаг.
В соответствии с Законом Украины "Об аудиторской деятельности" аудит производится с целью определения достоверности отчетности субъектов хозяйствования, учета, его полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам. Согласно ст. 8 Закона это должно быть отмечено в аудиторском заключении.
Разработка национальных нормативов аудита
Национальная нормативная база аудита в Украине формируется на основе международных стандартов аудита, разработанных Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accoutants - IFAC). Эту работу координирует Аудиторская палата Украины.
В Украине действуют следующие временные нормативы аудита:
- N 1 "Цель и задачи проведения аудита";
- N 2 "Договор на проведение аудита";
- N 3 "Основные принципы, регулирующие аудит";
- N 4 "Планирование аудита";
- N 8 "Аудиторские свидетельства";
- N 12 "Документальное оформление аудита";
- N 13 "Аудиторское заключение".
Как показывает опыт работы аудиторских фирм, этих нормативов недостаточно для оказания конкретной помощи аудиторам при принятии сложных аудиторских решений. Они не обеспечивают также аудиторским фирмам необходимой защиты в случае обвинений в недобросовестности аудита со стороны как аудируемых предприятий, так и судебных органов.
Предложенная Аудиторской палатой Украины система нормативов включает 28 проектов в дополнение и развитие действующих. Почти все они базируются на соответствующем аналоге из международных стандартов аудита, однако не опубликованы в открытой печати, поэтому их широкое обсуждение практически невозможно.
Рассмотрим некоторые проекты нормативов аудита более подробно.
Проект норматива N 4 "Планирование аудита" состоит из 5 разделов (вступление; планирование аудита; общий план аудита; аудиторская программа; изменения и уточнения в общем плане аудита и в аудиторской программе).
Данным нормативом целесообразно руководствоваться не только при выполнении аудиторских услуг, но и на начальной стадии работы с субъектом хозяйственной деятельности до принятия решения о заключении договора на выполнение аудиторских услуг. Поэтому в его структуре целесообразно предусмотреть этап предварительного планирования аудита. Это позволит аудиторской фирме познакомиться с деятельностью потенциального заказчика, его организационной структурой, кругом поставщиков и потребителей, кредитной политикой, наличием дочерних предприятий, филиалов, представительств, осуществлением хозяйственных операций со связанными лицами. Такой подход поможет всесторонне изучить систему бухгалтерского учета клиента, принять обоснованное решение о стоимости аудиторских услуг и сроках выполнения договора.
На практике часто возникают конфликты, связанные с нарушением сроков выполнения аудиторских услуг. В связи с этим в нормативе N 4 целесообразно более подробно изложить вопросы планирования сроков проведения аудита в зависимости от реальных затрат труда. Последние, в свою очередь, во многом зависят от того, является ли аудируемое предприятие новым или это постоянный заказчик, и в архиве аудитора (аудиторской фирмы) содержится достаточная информация о нем. Ведь на обновление информации потребуется значительно меньше времени, чем на сбор новой.
В разделе "Общий план аудита" следует предусмотреть рекомендации по определению способа проведения аудита с учетом предварительного изучения и оценки риска аудита.
Необходимы также рекомендации относительно оформления разногласий, возникающих в ходе аудиторской проверки между аудитором (руководителем аудиторской фирмы) и рядовым исполнителем фирмы или специалистом, привлекаемым со стороны.
В данном разделе в числе других вопросов предусматривается возможность оперативного включения в программу аудита на завершающей стадии аудитирской проверки вопроса о непрерывной деятельности предприятия исходя из допущения, что его деятельность будет продолжаться в обозримом будущем. Этот важный аспект аудиторской проверки в нашей стране исследуется крайне редко. В условиях продолжающегося спада производства, платежного кризиса и массовых нарушений договорных обязательств спрогнозировать непрерывную деятельность предприятия сложно. Несмотря на это на завершающей стадии аудита необходимо учитывать, не находится ли имущество предприятия в налоговом залоге в соответствии с Указом Президента Украины "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетом и государственными целевыми фондами" от 4 марта 1998 г. N 167/98, нет ли незаконченного судебного процесса и возможно ли банкротство предприятия при неблагоприятном для него решении суда.
Кроме того, в зарубежной практике аудита для оценки способности предприятия продолжать деятельность в обозримом будущем исследуются реальность дебиторской и кредиторской задолженности, соответствие стоимости активов их рыночной цене, реальность возврата полученных кредитов.
Специалистам отечественных аудиторских фирм весьма сложно оценить степень реальности дебиторской задолженности или ее завышения, поскольку они не имеют права производить встречные проверки. В то же время нет запрета на письменные запросы в адрес дебиторов. Но и гарантии достоверных ответов также нет. Как правило, аудиторские фирмы ограничиваются проверкой наличия просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, поскольку следствием этого могут быть серьезные учетно-налоговые проблемы.
Достаточно сложной процедурой является оценка аудиторской фирмой соответствия стоимости активов их рыночной цене. Несмотря на то, что институт оценщиков де факто существует, закон об оценочной деятельности в Украине не принят. Он должен определить также место аудита в системе оценочной деятельности. С введением в действие указанного закона будет создана правовая база оценочной деятельности и уточнено, является ли данный вид деятельности исключительным для специализированных оценочных фирм, либо он также может быть разновидностью услуг, оказываемых аудиторскими фирмами.
Раздел "Аудиторская программа" - это, по существу, с одной стороны, инструкция для исполнителей, а с другой - средство контроля для руководителя.
Практика показывает, что далеко не все аудиторские фирмы имеют детально разработанные программы проверок с учетом условий деятельности каждого проверяемого субъекта хозяйствования. Некоторые из них используют программы проверок налоговых инспекций, цель которых - выявить финансовые злоупотребления, проверить правильность определения налогооблагаемой базы, налоговых расчетов и своевременность перечисления авансовых платежей и налогов в бюджет. Однако задачи аудита не могут быть сведены к подобным проверкам. Именно поэтому раздел "Аудиторская программа" следует дополнить приложением, содержащим в обобщенном виде форму программы аудита и перечень аудиторских процедур (сгруппированных по разделам), предусматривающих проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.
Записи и выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы фиксируются в рабочей документации и являются тем фактическим материалом, который используется аудитором (аудиторской фирмой) в процессе подготовки и обоснования полного аудиторского отчета руководству проверяемого субъекта хозяйственной деятельности и краткого заключения для внешних пользователей информации (Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку Украины, акционерам и пр.). Это обязательно должно быть указано в разделе "Аудиторская программа".
Проект норматива N 4 "Планирование аудита" содержит рекомендации по учету работы внутренних аудиторов и возможного влияния ее на аудиторские процедуры внешних аудиторов. В Украине, в отличие от стран с развитым рынком аудиторских услуг, понятие "внутренний аудит" не получило широкого распространения как в законодательных и нормативных актах, так и в практическом обиходе. Первым нормативным актом, касающимся организации внутреннего аудита в нашей стране, является Положение об организации внутреннего аудита в коммерческих банках Украины, утвержденное постановлением Правления Национального банка Украины от 20 марта 1998 г. N 114. В связи с этим применение в практической деятельности аудиторских фирм указанных рекомендаций, как и проекта норматива N 10 "Использование результатов работы специалистов внутреннего аудита", будет проблематичным.
Нет сомнений, что внутренний аудит нужно внедрить в практическую деятельность украинских предприятий как можно быстрее. Однако для этого необходимо, во-первых, ввести понятие "внутренний аудит" в определенный законодательный акт (например в Закон Украины "О предприятиях в Украине") и разработать нормативные документы, регламентирующие порядок и сроки создания служб внутреннего аудита на предприятиях, а также перечень их функциональных обязанностей и правила работы.
Во всех проектах нормативов по аудиту, содержащих рекомендации по внутреннему аудиту, целесообразно привести более расширенные и подробные трактовки и толкования, чем это принято в международных стандартах по аудиту, и сделать оговорку, что использование этих нормативов в практике возможно лишь после создания служб внутреннего аудита на предприятиях. Избежать типичных ошибок, возникающих на этом этапе можно, изучив опыт функционирования внутрихозяйственного аудита в странах, которые уже прошли этот путь. Например, в США эффективность внутрихозяйственного аудита достигается путем обеспечения независимости аудиторов как от производственного отдела, так и от бухгалтерии с помощью прямого подчинения главе администрации или аудиторского комитета совета директоров.
Документальное оформление аудиторской проверки является важнейшим элементом аудита. Значимость документирования аудита многими аудиторскими фирмами не воспринимается должным образом. На практике оно нередко сводится к подборке в отдельные папки черновых записей специалистов аудиторской фирмы и нескольких вариантов отчетов руководству аудируемых предприятий.
Проект норматива N 9 "Документальное оформление аудиторской проверки" содержит изложение сущности, содержания, а также формы рабочей документации и порядок ее хранения. Определение понятия "рабочая документация", приведенное в данном проекте, не строго регламентировано: "Рабочая документация - это записи, с помощью которых аудитор фиксирует проведенные процедуры проверок, тесты, полученную информацию и соответствующие выводы, произведенные во время проведения аудиторской проверки. Рабочая документация должна включать в себя всю информацию, которая, по мнению аудитора, является важной для целей правильного выполнения проверки и которая должна подтвердить те выводы и предложения, которые он приводит в своем аудиторском заключении. Рабочая документация может быть оформлена в виде стандартных форм и таблиц в бумажном виде, или зафиксирована на кино-, видео-или электронных носителях информации".
Такое определение позволяет творчески осуществлять аудиторскую проверку в каждом конкретном случае, не превращая ее в механический сбор документов, необходимых для составления заключения. В то же время важно учитывать, что перечень документов, входящих в состав рабочей документации, должен быть настолько исчерпывающим, чтобы обеспечивать аргументированное доказательство качества произведенного аудита при предъявлении претензий со стороны как субъекта хозяйственной деятельности, так и акционеров, потенциальных инвесторов или контролирующих органов.
Учитывая противоречивость и неоднозначность толкований отдельных норм налогового законодательства, в данном нормативе нужно предусмотреть пункт, согласно которому в рабочей документации обязательно наличие профессионального суждения аудитора, отражающего его позицию по каждому спорному вопросу.
Необходимы более четкие рекомендации по оформлению рабочей документации. Из норматива не ясно, обязательно ли документарное оформление рабочей документации или ее можно формировать в электронном виде на электронных носителях.
Важно также указать минимальный срок хранения рабочей документации, поскольку ее хранение в документарном виде в крупных аудиторских фирмах потребует отдельных помещений с надежными противопожарными устройствами.
В проекте норматива N 9 содержится важнейшее положение, касающееся требования конфиденциальности. Речь идет о том, что рабочие документы являются собственностью аудитора и не рассматриваются как часть финансовой документации клиента или как их замена.
В то же время требование конфиденциальности нуждается в конкретизации. Иногда работники прокуратуры, ссылаясь на ст. 20 Закона Украины "О прокуратуре" от 5 ноября 1991 г. N 1789-XII (с изменениями и дополнениями), требуют полную документацию по всем проверяемым или проверенным аудиторской фирмой субъектам предпринимательской деятельности, считая, что они имеют право на проверку в порядке общего надзора без возбуждения уголовного дела. Закон Украины "Об аудиторской деятельности" (ст. 23) недостаточно подробно раскрывает требование конфиденциальности. Следовательно, в нормативе N 9 требование относительно конфиденциальности рабочей документации и случаи, в которых она может быть предоставлена аудиторской фирмой, должны быть изложены более четко.
В проекте норматива N 10 "Использование результатов работы специалистов внутреннего аудита", к сожалению, вопрос подчиненности службы внутреннего аудита изложен расплывчато. В частности отмечено, что в идеальной ситуации она должна подчиняться исключительно руководству предприятия наивысшего уровня (п. 13). Как известно, в практической деятельности идеальные ситуации крайне редки. Поэтому зависимость службы интуитивного аудита, например от бухгалтерии, заведомо снизит результативность ее работы. Возможность избежания и урегулирования подобных ситуаций необходимо учитывать не только в соответствующих нормативах аудита, но в нормативных актах, регламентирующих создание и функционирование служб внутреннего аудита на предприятиях.
Проект норматива N 17 "Родственные стороны" подготовлен до налоговой реформы в Украине (июль- октябрь 1997 г.), поэтому нуждается в серьезной доработке. Очевидно, нужна его адаптация к нормам действующего налогового законодательства Украины, в котором используется термин "связанное лицо" (Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 г. N 283/97-ВР).
В отличие от аналогичного международного стандарта N 17 "Связанные стороны" в украинский проект норматива включен самостоятельный раздел V "Отчеты руководства клиента". В нем аудитору рекомендуется получать от руководства клиента письменные отчеты, содержащие полную информацию о родственных сторонах и адекватности данных и отчетности предприятия о родственных сторонах. Вызывает сомнение необходимость представления информации о родственных сторонах в форме отчета руководства предприятия-клиента аудитору. Кроме того, сложно представить письменный отчет руководства аудируемого предприятия об адекватности данных в отчетности предприятия о родственных сторонах. Правильность заполнения строки 1.5 "Доходы от продажи связанным лицам товаров (работ, услуг)" приложения "А" к Декларации о прибыли предприятия является предметом проверки аудиторской фирмы. В обязанности руководства предприятия должно входить представление письменной информации в произвольной форме, содержащей полный перечень связанных лиц.
В разделе II "Существование и представление в финансовой отчетности родственных сторон" рассматриваемого проекта содержится положение, рекомендующее аудиторской фирме изучить реестр акционеров с целью определения крупных акционеров или, в случае необходимости, получать список крупнейших акционеров из реестра (п. 7). Выполнить эти рекомендации можно будет только тогда, когда положением о порядке ведения реестров собственников именных ценных бумаг или каким-либо другим нормативным актом Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку Украины аудиторским фирмам будет предоставлено право на получение информации из реестра. В соответствии с требованиями упомянутой комиссии относительно проверки открытых акционерных обществ и предприятий - эмитентов облигаций (кроме коммерческих банков, институциональных инвесторов), утвержденными 19 марта 1997 г., предусмотрена проверка своевременности и достоверности записей об изменении прав собственности в случае ведения реестра собственников ценных бумаг на предприятии. Исходя из этого требовать информацию из реестра в случае его ведения независимым регистратором аудиторская фирма не имеет права.
В зарубежной практике информация, полученная для оценки способности предприятия осуществлять свою деятельность в обозримом будущем, относится к событиям, которые произошли после даты составления отчетности предприятия. Украинским аналогом такого стандарта является проект норматива N 21 "События, которые оказывают существенное влияние на аудиторский отчет и происходят после даты составления отчетности предприятия и аудиторского заключения".
Сложность применения этого норматива на практике состоит в том, что аудиторские проверки в Украине могут осуществляться через значительный промежуток времени после передачи бухгалтерской отчетности внешним пользователям (сдачи отчета в Государственную комиссию по ценным бумагам и фондовому рынку Украины или ее территориальные отделения, в органы статистики, после доклада на общем собрании акционеров по итогам года и пр.). В связи с этим аудиторские проверки производятся в большинстве случаев после завершения финансового года. Это необходимо учесть при доработке рассматриваемого проекта норматива.
Нередки случаи, когда бухгалтерская отчетность с определенными неточностями уже передана внешним пользователям. А после аудиторской проверки исправительные проводки производятся предприятием уже в году, следующем после отчетного. Внесение соответствующих исправлений "задним числом" будет противоречить нормативным документам по бухгалтерскому учету. Так, в соответствии с п.35 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине от 3 апреля 1993 г. N 250 (с последующими изменениями и дополнениями) изменения данных бухгалтерской отчетности вследствие их искажения, относящихся как к текущему, так и к прошлому году (после ее утверждения), производятся в том отчетном периоде, в котором были выявлены искажения. В данном случае аудиторской фирме приходится делать оговорку, что отчетность подтверждается с учетом исправлений, которые будут осуществлены по итогам аудиторской проверки. Эта важная норма должна быть уточнена в нормативах N 13 и N 21.
Если корректировки столь значительны, что существенно изменяют статьи баланса, необходимы рекомендации по изменению бухгалтерской отчетности, уже переданной внешним пользователям. Когда же разработчики нормативов сочтут такой подход неприемлемым, можно предложить ввести обязательную передачу внешним пользователям бухгалтерской отчетности вместе с аудиторским заключением. В этом случае работа аудиторских фирм будет перестроена и ориентирована на ежеквартальные периоды проверки предприятий в течение финансового года.
Рассмотренная проблема имеет чрезвычайно важное значение и требует закрепления в нормативной базе аудита.
Относительно обстоятельств, выявленных аудиторской проверкой после окончания финансового года и составления бухгалтерской отчетности предприятия, логично использовать опыт стран с развитым рынком аудиторских услуг, практикующих внесение поправок в уже составленное аудиторское заключение, не видоизменяя его, как это предусматривается в проекте норматива N 21 (п.15).
В данном нормативе следует также более подробно описать механизм оповещения аудиторскими фирмами внешних пользователей информации в случае внесения поправок (видоизменения) в уже переданное субъекту хозяйствования аудиторское заключение.
Проект норматива N 25 "Существенность и ее взаимосвязь с риском в аудите". Определение понятия "существенность", приведенное в п. 3 проекта, расплывчатое и не воспринимается однозначно. В такой формулировке оно ассоциируется с репрезентативностью (представительностью) информации. На наш взгляд, данному понятию в большей степени родственны синонимы "весомость", "значимость".
В российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности используется понятие "уровень существенности". Оно означает степень точности подготовки бухгалтерской отчетности клиента, в пределах которой отчетность можно считать достоверной. Такое определение также нельзя признать удачным.
В стандартах и нормах аудита США содержится стандарт N 47 "Риск аудита и материальность при его проведении". Из комментариев американских специалистов следует, что любая статья считается материальной, если ее существенность и значение по сравнению с аналогичными характеристиками других статей финансовой отчетности являются достаточно важными, чтобы повлиять на представление финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми принципами ведения бухгалтерского учета.
Изучение специальной литературы показывает, что вопрос определения понятия "материальность" актуален в аудиторской практике еще с 1975 г. Комитет по стандартам финансового учета США (FASB) выносил на обсуждение меморандум о понятии "материальность" с целью разработки количественных параметров для ее оценки. FASB пришел к выводу о невозможности установления каких-либо общих количественных стандартов. В связи с этим американский стандарт N 47 не требует определять предварительную оценку материальности с использованием количественных показателей.
Исходя из изложенного, можно утверждать, что требование п. 5 норматива N 25 практически не выполнимо. Речь идет о том, что "во время разработки плана аудитор приблизительно устанавливает существенность с тем, чтобы определить количественно существенные искажения и ошибки".
Очевидно, есть смысл ввести термин "материальность" в практику аудиторской деятельности в Украине, дать более четкое и приемлемое для принятой в нашей стране системы бухгалтерского учета и отчетности его определение.
Изучение практики аудита развитых стран мира, а также опыт его становления в Украине показывают, что создание его национальной нормативной базы - процесс довольно сложный. Использование положений международных стандартов несколько ускорит его, но не решит проблемы формирования нормативной базы аудита в Украине. Необходимо также учитывать, что нормативы аудита, не могут занимать автономного положения в законодательной системе страны. Они должны соответствующим образом согласовываться с другими нормативными актами как общегосударственного, так и отраслевого характера.