Об операциях обмена товара на "Чужой" вексель
ВОПРОС: 1. Фирма отпускает продукцию, в оплату за которую получает от покупателя простой вексель, эмитированный третьим лицом. Должен ли партнер выдать на этот вексель налоговую накладную?
2. Если должен, то что делать, когда он отказывается выписать такую налоговую накладную?
3. Возникают ли у нашего предприятия налоговые обязательства при дальнейшей передаче этого векселя? Какие особенности нам следует учесть при предъявлении векселя к оплате предприятию-векселедателю?
ОТВЕТ: 1. Начнем с сакраментальной цитаты из Закона об НДС: согласно п/п. 3.2.1 Закона не являются объектом обложения НДС операции "по выпуску, размещению и продаже за денежные средства ценных бумаг, эмитированных (выпущенных в обращение) субъектами предпринимательской деятельности, <...>; обмену ценных бумаг на другие ценные бумаги <...>".
Если рассматривать этот фрагмент применительно к векселям, то Закон указывает на отсутствие объекта налогообложения лишь для случаев выпуска (эмиссии) векселей и продажи их за денежные средства, а также обмена векселей на другие ценные бумаги.
В вопросе отмечается, что получаемый в обмен на продукцию вексель эмитирован не покупателем этой продукции. Следовательно, на этом этапе у Вашего контрагента произошла не эмиссия векселя, подтверждающего обязательство уплатить денежный долг, а обмен векселя как товара (что вписывается в определение товара согласно пункту 1.6 Закона о прибыли) на другой товар. Итак, у стороны, передающей вексель, возникнут налоговые обязательства, что должно сопровождаться и выпиской налоговой накладной.
Описанная ситуация для Вашей стороны найдет следующее отражение в бухгалтерском учете:
| д-т 62, к-т 46 - 120 д-т 46, к-т 41(40) - 70 д-т 46, к-т 68/НДС - 20 д-т 46, к-т 80 - 30 |
отгрузка продукции (товара); |
| д-т 58, к-т 60 - д-т 67/2 (68/НДС), к-т 60 - |
100 получение векселя 20 как товара; |
| д-т 60, к-т 62-120 - | закрытие бартерной операции |
По нашему мнению, налогообложение здесь должно происходить по бартерным правилам, включая возникновение права на налоговый кредит у стороны, получившей вексель (при наличии сопровождающей вексель налоговой накладной). Однако хрупкое равновесие описанной ситуации неожиданно было нарушено письмом ГНАУ от 09.12.98 г. N 14626/10/16-1201. Этим объясняется осторожный д-т 67/2 в приведенных выше проводках (с появлением д-та 68 лишь при погашении векселя).
2. Теперь о ситуации с партнером, передающим в обмен на Ваш товар "чужой" вексель и не желающим выписать к нему налоговую накладную. Прежде всего заметим, что при заключении договора с использованием векселей (в частности, обмена продукции на вексель) стороны в еще большей степени, чем обычно, должны понимать и учитывать не только собственные интересы в сделке, но и партнерские.
При правильном оформлении любого бартерного договора (либо дополнительного соглашения, при котором исходные условия, например купли-продажи, меняются на бартерные) в отношении каждого товара должны быть указаны его цена, количество и общая стоимость.
Вариант 1. Стороны договорились об обмене двух единиц "товара" ценой 50 грн. каждая (общая стоимость с НДС - 120 грн.) на один "простой вексель" ценой 100 грн. (стоимость с НДС - 120 грн.).
Если в этой ситуации партнер, передавший Вашей фирме вексель, отказывается выписать налоговую накладную, то необходимо руководствоваться требованиями Закона об НДС (п/п. 7.2.6):
"В случае нарушения продавцом порядка выписки налоговой накладной по требованию покупателя согласно подпункту 7.2.6 настоящего Закона покупатель имеет право обратиться до конца текущего налогового периода с соответствующим заявлением в налоговый орган по своему местонахождению. <...> Своевременно поданное заявление является основанием для включения в налоговый кредит суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной в связи с приобретением товаров (работ, услуг)".
Другими словами, этот случай ничем не отличается от случая приобретения любого другого товара, продажа которого должна сопровождаться выпиской налоговой накладной, когда по каким-то причинам продавец не желает этого делать ( с учетом, правда, своеобразия возникновения права на налоговый кредит у индоссанта, которое описано в пункте 4 упомянутого письма ГНАУ от 09.12.98 г. N 14626/10/16-1201). Справедливыми остаются и проводки, приведенные выше.
Вариант 2. Стороны договорились об обмене двух единиц "товара" ценой 50 грн. каждая (общая стоимость с НДС - 120 грн.) на один "простой вексель" ценой (или стоимостью) 120 грн. без НДС.
В этом случае практически очевидно согласие стороны, принимающей вексель, на отсутствие в его стоимости НДС. При этом требование о налоговом кредите (хоть и со ссылкой на п/п. 7.2.6) будет у приобретателя векселя выглядеть совершенно безосновательно, хотя и продавца векселя, вероятнее всего, накажут.
Ситуация крайне неприятна именно для стороны, передающей вексель, поскольку она не отразила возникновение налоговых обязательств. Для получателя же векселя вся его стоимость должна быть отнесена на валовые затраты (не забывайте, как и прежде, учитывать требования п. 7.6 Закона о прибыли).
В бухгалтерском учете получившей стороны такой вариант отразится уже несколько иначе:
| д-т 62, к-т 46 - 120 д-т 46, к-т 41 (40) - 70 д-т 46, к-т 68/НДС - 20 д-т 46, к-т 80 - 30 |
отгрузка продукции (товара); |
| д-т 58, к-т 60 - 120 - д-т 60, к-т 62 - 120 - |
получение векселя как товара; закрытие бартерной операции. |
Вариант 3. Самый неприятный, но, к сожалению, довольно распространенный: в договоре вообще ничего не сказано о наличии/отсутствии НДС в стоимости векселя.
Понятно, что добровольно выписывать налоговую накладную продавец, скорее всего, не станет (если только он не собирается добросовестно уплатить соответствующий НДС). Наиболее разумно в такой ситуации постараться убедить сторону, передающую Вам вексель, в том, что "всем будет лучше", если договор преобразуется в сторону варианта 1, причем идеальная развязка - если сговоритесь, что НДС уже составляет шестую часть стоимости векселя (препятствием здесь может оказаться бартерный характер сделки, вызывающий интуитивное ощущение "обычной цены" векселя - в размере его номинала). Но это не всегда может устроить продавца.
Не исключена и ситуация, когда при миллионном контракте речь будет идти о согласии партнера выписать налоговую накладную на 200 тыс. сверх миллионной цены векселя, но при условии допоставки Вашим предприятием на такую же сумму (с учетом НДС) товара. Тут уже Вам решать, что делать в такой ситуации: или допоставить такой объем продукции и узаконить право на налоговый кредит в 200 тыс., или предпочесть рискнуть 1/6 частью стоимости ранее отгруженной продукции (по поводу этого риска - см. ниже по тексту), или, рассорившись с партнером, "капнуть" на него в налоговую в соответствии с тем же подпунктом 7.2.6.
Компромиссным для Вас (но не для продавца - его рано или поздно оштрафуют!) может быть приход к варианту 2, когда продавец подтвердит отсутствие НДС в стоимости векселя и это будет документально зафиксировано.
Итак, развития событий по варианту 3 лучше избегать. Но если уж так случилось, и партнер (осчастлививший Ваше предприятие векселем) отказывается что-либо менять в договоре и выписывать налоговую накладную, а Вы не собираетесь с ним ссориться - учтите, что в зависшем состоянии оказывается 1/6 часть от договорной стоимости векселя. Отнести эту 1/6 в налоговый кредит Вам уже никогда не придется (без налоговой накладной), да и отстоять ее присутствие в валовых затратах будет нелегко, так как в рассматриваемой ситуации на д-те 81 навязчиво маячит "призрачный" НДС и размере 1/6 стоимости векселя.
3. Разумеется, при дальнейшей передаче этого векселя по индоссаменту у Вашего предприятия возникнут налоговые обязательства по НДС, если только не будут выполнены условия подпункта 3.2.1 (то есть если речь не будет идти о продаже векселя за деньги или об обмене его на другие ценные бумаги) или подпункта 3.2.5 (если говорить о торговле долговыми обязательствами - тоже за деньги или ЦБ).
Передача векселя в обмен на товар в бухгалтерском учете отразится следующим образом (в предположении, что Вы получили его по варианту 1 и отразили на счете 58 по цене 100):
| д-т 62, к-т 46 - 120 | передача векселя |
| д-т 46, к-т 58 - 100 | по индоссаменту |
| д-т 46, к-т 68/НДС - 20 | (составление актаприемки-передачи); |
| д-т 41, к-т 60 - 100 | приходование |
| д-т 67/2 (68/НДС), к-т 60 - 20 | товара; |
| д-т 60, к-т 62 - 120 | - закрытие бартерной операции. |
По нашему мнению, передача векселя по индоссаменту (кому бы то ни было, включая векселедателя) и предъявление векселя к платежу существенно различаются по налоговым последствиям.
Основной аргумент, выдвинутый в упомянутой статье в пользу отсутствия налогового обязательства при предъявлении векселя к платежу, состоит в следующем: Закон об НДС определяет в качестве объекта налогообложения лишь операции с товаром (работами, услугами), в то время как вексель на этапе погашения товаром не является (это явно следует из определения товара согласно пункту 1.6 Закона о прибыли, которое распространяется и на Закон об НДС, что предусмотрено пунктом 1.11 последнего).
Если только допустить признание погашения векселя продажей с соответствующими обязательствами по НДС, то нужно будет признать возникновение у векселедателя права на налоговый кредит (что будет уже вторым налоговым кредитом после приходования товара, ставшего причиной эмиссии векселя). Либо - согласиться с осуществлением странного и несимметричного бартера, при котором у одной стороны возникают налоговые обязательства не по товару (работе, услуге), а у второй при этом нет и не будет "ответного" права на налоговый кредит. При рассмотрении же обмена (в отличие от погашения) векселя на другой товар все становится на свои места: приобретатель векселя получает товар, что сопровождается и возникновением права на налоговый кредит.
Если все изложенное показалось Вам сложным, запутанным и непоследовательным либо наоборот - простым и банальным, прочтите Письмо ГНАУ N 14626/10/16-1201 от 09.12.98 г.