Особенности заполнения декларации о прибыли
в случае уплаты налога на дивиденды
Выплата дивидендов - событие приятное, а в преддверии Нового года приятное вдвойне, так как является и хорошим подарком, и свидетельством успешной финансовой деятельности предприятия.
В налоговом учете это событие также имеет свое отражение, но уже в виде более прозаических понятий, таких как налог на дивиденды и отражение его в декларации о прибыли предприятия (далее - Декларация).
В этом случае заполнение Декларации имеет свои особенности, что вызывает определенные трудности у налогоплательщиков.
Кроме того, неизбежно возникают вопросы-спутники: как отражать переплату налога на дивиденды, авансовые взносы налога на прибыль, и может ли заменить платеж налога на дивиденды авансовые взносы налога на прибыль?
Однако при составлении отчетности характерные ошибки допускаются не столько в Декларации, сколько в приложении "П" к ней (далее - Приложение "П"). Здесь налогоплательщика подстерегают, по крайней мере, две ловушки:
- при заполнении строки 42.9 "уплаченная сумма налога на дивиденды" в связи с неправильным пониманием механизма переноса остатка налога на дивиденды, не перекрытого налогом на прибыль;
- при заполнении строки 42.1 "начисленные авансовые взносы", в которой порой ошибочно отражается сумма уплаченного налога на дивиденды.
Для того чтобы в этом разобраться, рассмотрим заполнение Декларации и Приложения "П" на протяжении 1998 года в случаях, когда:
1) платеж налога на дивиденды был произведен после срока уплаты авансовых взносов налога на прибыль, например 25 марта 1998 года, поэтому не может быть отнесен к таковым, но по окончании I квартала 1998 года сумма уплаченного налога на дивиденды оказалась больше начисленного налога на прибыль;
2) платеж налога на дивиденды был произведен накануне срока уплаты авансовых взносов налога на прибыль, например 10 декабря 1998 года, поэтому может быть рассмотрен как авансовый платеж налога на прибыль за ноябрь 1998 года, но по окончании IV квартала 1998 года сумма уплаченного налога на дивиденды не превысила начисленный налог на прибыль.
Дополнительные исходные данные, а именно результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия за каждый из четырех отчетных (налоговых) кварталов 1998 года, отражены в строке 36.3 Декларации* и повторяются в строке 39 ввиду отсутствия убытков предыдущих отчетных периодов (табл. 1).
Таблица 1
Декларация о прибыли предприятия
за 1998 год
(тыс.грн.)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Показатели ¦ Код¦Ікв.¦Іполу- ¦9 ме- ¦ Год ¦
¦п/п¦ ¦ ст-¦1998¦годие ¦сяцев ¦ 1998 ¦
¦ ¦ ¦ ро-¦года¦1998 ¦1998 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ки ¦гр. ¦года ¦года ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 4 +-------+-------+-------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦II ¦S* ¦III¦ S ¦IV ¦S ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦кв.¦ ¦кв.¦ ¦кв.¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ +---+---+---+---+---+---¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦гр.¦гр.¦гр.¦гр.¦гр.¦гр.¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦3 ¦4 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+---+--------------------------------------¦----¦----¦---¦---¦---¦---¦---¦---¦
¦ 1.¦Налогооблагаемая прибыль, подлежащая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦зачислению в местный бюджет ¦36.3¦100 ¦30 ¦130¦ 70¦200¦450¦650¦
¦---¦--------------------------------------¦----¦----¦---¦---¦---¦---¦---¦---¦
¦ 2.¦Налогооблагаемая прибыль с учетом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отрицательного значения объекта ¦ 39 ¦100 ¦30 ¦130¦ 70¦200¦450¦650¦
¦ ¦налогообложения предыдущего ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отчетного периода** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+----+----+---+---+---+---+---+---¦
¦ 3.¦Налоговое обязательство (Приложение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦"П", строка 41.4) ¦ 41 ¦ 30 ¦ 9 ¦ 39¦ 21¦ 60¦135¦195¦
¦---¦--------------------------------------¦----¦----¦---¦---¦---¦---¦---¦---¦
¦ 4.¦Начисленный налог уменьшается ¦ 42 ¦ 20 ¦ 7 ¦ 7¦ - ¦ 7 ¦ 40¦ 55¦
¦ ¦(Приложение "П", строка 42) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+----+----+---+---+---+---+---+---¦
¦ 5.¦Сумма налога, подлежащая начислению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по лицевому счету плательщика ¦ 43 ¦ - ¦ 2¦ - ¦ 21¦ 8 ¦ 25¦ 25¦
¦ ¦(Приложение "П", строка 43) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+----+----+---+---+---+---¦---+---¦
¦ 6.¦Сумма налога, подлежащая уменьшению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по лицевому счету плательщика ¦ 44 ¦ 20 ¦ - ¦ 7 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦(Приложение "П", строка 44) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦---¦--------------------------------------¦----¦----¦---¦---¦---¦---¦---¦---¦
¦ 7.¦Остаток суммы налога на дивиденды, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦которая подлежит переносу на ¦ 45 ¦ 15 ¦ - ¦ 6 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦следующие налоговые периоды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(Приложение "П", строка 45) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+----+----+---+---+---+---+---+---¦
¦ 8.¦Обязательства плательщика по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦удержанию и перечислению ¦ 46 ¦ 45 ¦ - ¦ 45¦ - ¦ 45¦70 ¦115¦
¦ ¦в бюджет налога на дивиденды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(приложение "Р", строка 46.7) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦---¦------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦* Знак S означает: "Нарастающим итогом с начала года". ¦
¦ ¦** Поскольку в рассматриваемом примере нет убытков ни предыдущего, ни ¦
¦ ¦текущего периодов, строки 38, 40 Декларации отсутствуют. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Кроме того, в I квартале 1998 года были уплачены авансовые взносы:
- за январь - 19 февраля - в сумме 10 тыс. грн.;
- за февраль - 19 марта - в сумме 10 тыс. грн.,
а также налог на дивиденды - 25 марта - в сумме 45 тыс. грн.
На основании этих данных заполним Декларацию и Приложение "П" за I квартал 1998 года.
При этом следует помнить, что последовательность заполнения этих форм такова: после внесения показателя в строку 39 Декларации (табл. 1) переходим к заполнению Приложения "П" (табл. 2) и только потом продолжаем заполнение Декларации по строкам 41 - 45 простым переносом показателей из соответствующих строк Приложения "П"**.
I квартал 1998 года
Итак, в I квартале 1998 года по строке 39 Декларации показана прибыль (100 тыс. грн.), налог с которой (30 тыс. грн.) подлежит отражению в строке 41.1, а также 41.4 Приложения "П". Авансовые взносы налога на прибыль, которые по условию примера составили 20 тыс. грн. (10 + 10), отражаются в строках 42.1 и 42 Приложения "П".
Уплаченная сумма налога на дивиденды имеет в Приложении "П" свою строку 42.9, куда заносим 45 тыс. грн. Именно на эту сумму подлежит уменьшению начисленный налог на прибыль, о чем в подпункте 7.8.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятия" в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибили), сказано следующее:
"Налогоплательщик - эмитент корпоративных прав уменьшает сумму начисленного налога на прибыль на сумму внесенного в бюджет налога на дивиденды, установленного подпунктом 7.8.2 настоящей статьи" (т.е. в размере 30 % начисленной суммы выплат за счет таких выплат).
Сопоставив начисленный налог на прибыль (30 тыс. грн.) с суммой уплаченного налога на дивиденды (45 тыс. грн.) и определив их разницу как отрицательное значение -15 (30 - 45), что свидетельствует о переплате налога на дивиденды, ставим в строке 43 Приложения "П" прочерк, так как показателя "к начислению по лицевому счету плательщика" не будет. В этом случае дальнейшее заполнение двух последних строк Приложения "П" производится в обратном порядке: сначала заполняется строка 45, затем - строка 44.
По формуле строки 45 определяем тот самый остаток суммы налога на дивиденды, не перекрытый налогом на прибыль, который подлежит переносу на следующие отчетные периоды (далее - переплата налога на дивиденды), в нашем примере он равен 15 тыс.грн.
Механизм дальнейшего переноса этой суммы определен подпунктом 7.8.4 Закона о прибыли, который гласит следующее:
"В случае если сумма уплаченного налога на дивиденды превышает сумму налоговых обязательств предприятия-эмитента по налогу на прибыль отчетного периода, разница переносится на уменьшение обязательств по налогу на прибыль такого предприятия в будущих налоговых периодах в порядке, предусмотренном статьей 6 настоящего Закона".
И хотя в статье 6 Закона о прибыли речь идет о порядке переноса балансовых убытков отчетного периода в уменьшение объекта налогообложения следующих отчетных периодов, в нашем случае необходимо подразумевать следующее:
если по результатам отчетного (налогового) периода получена переплата налога на дивиденды, разрешается соответствующее уменьшение начисленного налога на прибыль следующего отчетного (налогового) периода, а также каждого из последующих двадцати отчетных (налоговых) периодов до полного погашения такой переплаты налога на дивиденды.
Дальнейшее движение суммы переплаты налога на дивиденды будет показано во II и III кварталах 1998 года.
А теперь заполним строку 44 Приложения "П", подставив в ее формулу показатели, определенные ранее, в результате чего получим сумму, равную 20 тыс. грн.
Для последующей работы важно уяснить, чем же отличаются между собой эти две суммы переплат: 20 тыс. грн. (стр. 44) и 15 тыс. грн. (стр. 45) и почему они не показаны в Приложении "П" общей суммой - 35 тыс. грн.?
Таблица 2
Приложение "П". Налоговые обязательства плательщика налога в местный бюджет за 1998 год
(тыс.грн.)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦Код ¦ Ікв. ¦I полу- ¦ 9 ме- ¦ Год ¦
¦ ¦ст- ¦ 1998 ¦ годие ¦ сяцев ¦ 1998 ¦
¦ ¦роки¦ года ¦ 1998 ¦ 1998 ¦ ¦
¦ Показатели ¦ ¦ ¦ года ¦ года ¦ ¦
¦ ¦ ¦ +--------+-------+---------¦
¦ ¦ ¦ ¦II ¦ S ¦III¦ S ¦IV ¦ S ¦
¦ ¦ ¦ ¦кв.¦ ¦кв.¦ ¦кв. ¦ ¦
¦ ¦ +------+---+----+---+---+----+----¦
¦ ¦ ¦гр.4 ¦гр.¦гр. ¦гр.¦гр.¦гр. ¦гр. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 3 ¦ 4 ¦ 3 ¦4 ¦3 ¦ 4 ¦
¦-------------------------------------+----+------+---+----+---+---+----+----¦
¦1. Начисленный налог на прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ (строка 39 Декларации х 30 : 100) ¦41.1¦ 30 ¦ 9 ¦ 39 ¦ 21¦60 ¦135 ¦195 ¦
¦-------------------------------------+----+------+---+----+---+---+----+----¦
¦2. Всего начислено налога на прибыль ¦41.4¦ 30 ¦ 9 ¦ 39 ¦ 21¦60 ¦135 ¦195 ¦
¦-------------------------------------+----+------+---+----+---+---+----+----¦
¦3. Начисленный налог уменьшается на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ (сумма строк с 42.1 по 42.6)* ¦ 42 ¦ 20 ¦ 7 ¦ 7 ¦ - ¦ 7 ¦40 ¦55 ¦
¦-------------------------------------¦----¦------¦---¦----¦---¦---¦----¦----¦
¦4. Начисленные авансовые взносы ¦42.1¦ 20 ¦7(3¦7(0+¦ - ¦ 7 ¦40 ¦ 55 ¦
¦ ¦ ¦(10 + ¦+4)¦7) ¦ ¦(7+¦(40+¦(15+¦
¦ ¦ ¦ 10) ¦ ¦ ¦ ¦ 0)¦ +0)¦ 40)¦
¦-------------------------------------¦----¦------¦---¦----¦---¦---¦----¦----¦
¦5. Уплаченная сумма налога на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ дивиденды ¦42.9¦ 45 ¦ - ¦ 45 ¦ - ¦ 45¦ 70 ¦ 115¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(45+¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 70)¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦6. Сумма налога, которая подлежит ¦
¦ начислению по лицевому счету ¦
¦ плательщика: ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦6.1 подлежит начислению - при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ положительном значении разницы ¦43 ¦ - ¦2(9¦ - ¦21 ¦8 ¦25 ¦ 25 ¦
¦ между строками (41.4-42-42,9)** ¦ ¦ ¦-7 ¦ ¦(21¦(60¦(135¦(195¦
¦ ¦ ¦ ¦-0)¦ ¦-0)¦-7-¦-40 ¦-55-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦45)¦-70)¦115)¦
¦-------------------------------------¦----¦------¦---¦----¦---¦---¦----¦----¦
¦6.2 подлежит уменьшению - при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ отрицательном значении разницы ¦44 ¦20*** ¦ - ¦ 7 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ между строками (41.4-42-42.9+45) ¦ ¦(30-20¦ ¦(39-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦- 45+ ¦ ¦ 7- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 15) ¦ ¦45 +¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 6) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------¦----¦------¦---¦----¦---¦---¦----¦----¦
¦7. Остаток суммы налога на дивиденды,¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ не перекрытый налогом на прибыль, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ который подлежит переносу на ¦ 45 ¦15(45 ¦ - ¦6(45¦ - ¦ - ¦ - ¦ ¦
¦ следующие отчетные периоды ¦ ¦- 30) ¦ ¦-39)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ (положительное значение разницы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ между строками 42.9 - 41.4) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦ * Из-за отсутствия показателей коды строк с 42.2 по 42.6 отпущены. ¦
¦ ** Из-за отсутствия показателей коды строк 42.7 и 42.8 исключены из ¦
¦ формул строк 43, 44, 45. ¦
¦ *** Данная сумма налога, как излишне внесенная в бюджет, возвращена ¦
¦ налогоплательщику 4 мая 1998 года по его заявлению согласно пункту ¦
¦ 16.16 Закона о прибыли. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Разница между ними действительно есть, и состоит она в том, что первая сумма (20 тыс. грн.) подлежит возмещению из бюджета (по желанию налогоплательщика), а вторая (15 тыс. грн.) - нет.
В нашем примере налогоплательщик воспользовался правом на возмещение, данным ему пунктом 16.16 Закона о прибыли, и по окончании квартала подал в налоговый орган по месту регистрации письменное заявление о возврате ему излишне внесенных в бюджет 20 тыс. грн. налога на прибыль. 4 мая 1998 года они были зачислены на расчетный счет предприятия*.
* В последующих отчетных периодах сумма 20 тыс. грн. уже не должна отражаться в строке 42.1 по графе 4 Приложения "П".
А вот переплата налога на дивиденды компенсируется только за счет налоговых обязательств будущих периодов, и если таковых нет или если они недостаточны, то по истечении 20 отчетных (налоговых) кварталов предприятие теряет право на дальнейшую компенсацию.
II квартал и I полугодие 1998 года
В Декларации за I полугодие 1998 года исходные данные подобраны таким образом, чтобы в следующих налоговых периодах можно было рассмотреть несколько вариантов заполнения наиболее "коварной" строки Приложения "П" строки 42.1 - и пояснить их особенности.
Так, например, показатель строки 42.1 по графе 3 в нашем случае отражает такую особенность заполнения:
несмотря на то что по результатам I квартала 1998 года была переплата налога на дивиденды в сумме 15 тыс. грн. (это нашло свое отражение и в карточке лицевого счета)*, налогоплательщик все-таки начислил и заплатил авансовые взносы налога на прибыль за апрель и май в сумме 3 и 4 тыс.грн. соответственно.
Целесообразно это или нет, мы увидим позже, при анализе показателей за IV квартал 1998 года.
Второй "коварной" строкой является строка 42.9. При ее заполнении часто возникает вопрос: "Переходит ли неперекрытый остаток налога на дивиденды из строки 45 Приложения "П" за предыдущий квартал в строку 42.9 Приложения "П" за отчетный квартал?" Ответ на него - отрицательный.
Такого переноса делать не надо, хотя по аналогии с порядком переноса балансовых убытков из строки 40 Декларации в строку 38 согласно статье 6 Закона о прибыли такое действие напрашивается (ловушка, в которую часто попадаются налогоплательщики). В результате этого получим искаженные показатели по строке 42.9 "уплаченная сумма налога на дивиденды" за период "нарастающим итогом с начала года".
Кроме того, подтверждение неправомерности такого переноса находим в Порядке составления декларации о прибыли предприятия, утвержденном Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 21.01.98 г. N 37 (далее Порядок N 37), в подпункте 7.1.2"е" которого сказано:
"В строке 42.9 отражается сумма внесенного в бюджет налога на дивиденды, который вносится до/или одновременно с выплатой дивидендов, на которую уменьшается начисленный налогоплательщиком налог. При этом налогоплательщик представляет в государственный налоговый орган копии платежных документов, которые представлялись налогоплательщиком в банковское учреждение относительно перечисления сумм дивидендов".
Поскольку во II квартале 1998 года дивиденды не выплачивались и платежных документов, подтверждающих уплату налога на дивиденды, нет, в строке 42.9 Приложения "П" по графе 3 ставим прочерк.
А вот в графе "нарастающим итогом с начала года" необходимо будет поставить полную сумму уплаченного налога на дивиденды (45 тыс. грн.), и если налоговые обязательства за I полугодие 1998 года опять не перекроют эту сумму, разница отразится в строке 45 по графе 4 Приложения "П".
А теперь остановимся на заполнении строки 42.1 за период "нарастающим итогом с начала года" (вторая ловушка).
Как известно, "начисленные авансовые взносы" представляют собой сумму показателей строки 5"б" Сообщения о результатах расчета авансовых взносов налога на прибыль (далее - Сообщение об уплате авансовых взносов) за первый и второй месяцы отчетного квартала, а начиная со II квартала текущего года сумму начисленного налога на прибыль за предыдущий отчетный период (I квартал, I полугодие, 9 месяцев) и авансовых взносов за первый и второй месяцы отчетного квартала.
То есть если бы в I квартале 1998 года не было уплаченной суммы налога на дивиденды (45 тыс. грн.), а во II квартале 1998 года - возмещения из бюджета излишне уплаченных 20 тыс. грн. налога, то в Приложении "П" за I полугодие 1998 года по строке 42.1 "начисленные авансовые взносы" надо было отразить сумму 37 тыс. грн. (30 + 7), а по строке 43 "подлежит начислению по лицевому счету" - 2 тыс. грн. (39 - 37).
Что же необходимо отразить по строке 42.1 в нашем случае?
Для ответа на этот вопрос призовем на помощь бухгалтерский учет.
Итак, в I квартале 1998 года были произведены следующие операции.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦осуще- ¦ ¦Дебет ¦Кредит ¦Сумма,¦
¦ствления ¦ Содержание операции ¦счета ¦ счета ¦ тыс. ¦
¦операции ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦
¦----------+------------------------------------------¦------¦--------¦------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Сальдо расчетов на 01.01.98 г. равно нулю ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦19.02.98г.¦Перечислены авансовые ¦ 68 ¦ 51 ¦ 10 ¦
¦ ¦взносы за январь 1998 года ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------+------------------------------------------+------+--------+------¦
¦19.03.98г.¦Перечислены авансовые ¦ 68 ¦ 51 ¦ 10 ¦
¦ ¦взносы за февраль 1998 года ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+------------------------------------------¦------¦--------¦------¦
¦25.03.98г.¦Начислены дивиденды ¦ 81 ¦ 75 ¦ 150 ¦
¦----------¦------------------------------------------¦------¦--------¦------¦
¦25.03.98г.¦Начислен налог на дивиденды ¦ 75 ¦ 68 ¦ 45 ¦
¦----------¦------------------------------------------¦------¦--------¦------¦
¦25.03.98г.¦Перечислен налог на дивиденды ¦ 68 ¦ 51 ¦ 45 ¦
¦----------¦------------------------------------------¦------¦--------+------¦
¦31.03.98г.¦Начислен налог на прибыль за I квартал ¦ 81 ¦ 68 ¦ 30 ¦
¦ ¦1998 года ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------+------------------------------------------¦------¦--------¦------¦
¦31.03.98г.¦Уменьшен налог на прибыль на сумму налога ¦ 81 ¦ 68 ¦ 45 ¦
¦ ¦на дивиденды, перечисленного 25.03.98 г. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(методом "сторно") ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Сальдо расчетов на 01.04.98 г. по дебету счета 68 - 35 тыс. грн. ¦
¦ (переплата) ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Две последние проводки в таблице показывают, что фактически начисленных налоговых обязательств в сумме 30 тыс. грн. уже нет, так как они уменьшены на сумму 45 тыс.грн.
Поэтому в налоговом учете при заполнении строки 42.1 Приложения "П" по графе 4 следует рассуждать таким образом:
- первая составляющая суммы "начисленные авансовые взносы за I полугодие 1998 года", а именно начисленный налог на прибыль за предыдущий отчетный период (I квартал 1998 года), равна нулю, так как налоговые обязательства I квартала (30 тыс. грн.), уменьшены на сумму уплаченного налога на дивиденды (45 тыс. грн.);
- вторая составляющая - авансовые взносы за II квартал 1998 г. - равна 7 тыс. грн. (3 + 4);
- всего начислено авансовых взносов - 7 тыс.грн. (0 + 7).
Эта сумма и подлежит отражению в строке 42.1 Приложения "П" за I полугодие 1998 года.
Дальнейшее заполнение строк 43, 44, 45 Приложения "П" производится по соответствующим формулам и не представляет трудностей, тем более что в таблице 2 их числовые значения расшифрованы в скобках.
Таким образом, по результатам I полугодия 1998 года снова образовалась переплата налога на прибыль и опять - в виде двух слагаемых:
- 7 тыс. грн. - по строке 44 - это переплата за счет авансовых взносов, которая может быть зачислена в счет последующих платежей или возвращена налогоплательщику на расчетный счет по его заявлению;
- 6 тыс. грн. - по строке 45 - это переплата налога на дивиденды, которая подлежит переносу на следующие отчетные периоды.
Кроме того, в бухгалтерском учете эта сумма (13 тыс. грн.) означает дебетовое сальдо счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", полученное после следующих операций, произведенных по II квартале 1998 года.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит¦Сумма,¦
¦осуще- ¦ ¦ счета ¦ счета¦тыс. ¦
¦ствления ¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦
¦операции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------+------------------------------------------¦-------¦-------¦------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Сальдо расчетов на 01.04.98 г. по дебету счета 68 - 35 тыс. грн. ¦
¦ (переплата) ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦04.05.98г.¦Получено бюджетное возмещение излишне ¦ 51 ¦ 68 ¦ 20 ¦
¦ ¦внесенного налога на прибыль за ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦I квартал 1998 года ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------¦------------------------------------------¦-------¦-------¦------¦
¦19.05.98г.¦Перечислены авансовые взносы за ¦ 68 ¦ 51 ¦ 3 ¦
¦ ¦апрель 1998 года ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------+------------------------------------------¦-------+-------¦------¦
¦19.06.98г.¦Перечислены авансовые взносы за май ¦ 68 ¦ 51 ¦ 4 ¦
¦ ¦1998 года ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------¦------------------------------------------¦-------¦-------¦------¦
¦30.06.98г.¦Начислен налог на прибыль за II квартал ¦ 81 ¦ 68 ¦ 9 ¦
¦ ¦1998 года ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Сальдо расчетов на 01.07.98 г. по дебету счета 68 - 13 тыс. грн. ¦
¦ (переплата) ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
На этом примере можно наглядно убедиться и в "целесообразности" начисленных авансовых взносов налога на прибыль (7 тыс. грн.).
III квартал и 9 месяцев 1998 года
При заполнении Приложения "П" за III квартал 1998 года заострим внимание на том, что налогоплательщик решил не возмещать переплату авансовых взносов за II квартал 1998 года в сумме 7 тыс. грн., а зачесть ее в счет будущих платежей. Как же в этом случае следует заполнить строку 42.1?
Если допустить, что при расчете суммы авансовых взносов за июль и август 1998 года налоговые обязательства оказались меньше 7 тыс. грн., то в Сообщении об уплате авансовых взносов правомерно будет показать прочерки: суммы, подлежащей уплате в бюджет, - нет.
Поэтому в Приложении "П" в строках 42.1 и 42 по графе 3 также ставим прочерки.
При заполнении Приложения "П" за период "нарастающим итогом с начала года" обратим внимание на то, что начисленный налог на прибыль в сумме 60 тыс. грн. (стр. 41.4) уже перекрыл сумму уплаченного налога на дивиденды в размере 45 тыс. грн. (стр. 42.9).
Показатель строки 42.1 по графе 4 определяем следующим образом. Первая составляющая суммы "начисленные авансовые взносы за 9 месяцев 1998 года", а именно начисленный налог на прибыль за предыдущий отчетный период (I полугодие 1998 года), равна нулю, так как налоговые обязательства I полугодия (39 тыс. грн.) уменьшены на сумму уплаченного налога на дивиденды (45 тыс. грн.). Но во II квартале 1998 года налогоплательщиком были уплачены авансовые взносы в сумме 7 тыс. грн. А так как согласно пункту 7 Порядка сообщения о результатах расчетов авансовых взносов налога на прибыль, утвержденного Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 04.08.97 г. N 279 (далее - Порядок N 279), сумма уплаченных авансовых взносов в бюджет уменьшает налоговое обязательство налогоплательщика в соответствующем отчетном периоде", 7 тыс. грн. должны быть учтены в уменьшение налоговых обязательств.
В конечном итоге:
- первая составляющая авансовых взносов будет равна 7 тыс. грн.;
- вторая составляющая - начисленные авансовые взносы за июль и август равна нулю;
- всего начислено авансовых взносов - 7 тыс. грн. (7 + 0).
Тогда строка 43 Приложения "П" по графе 4 будет равна 8 тыс. грн. и эта сумма подлежит отражению в карточке лицевого счета налогоплательщика.
В бухгалтерском учете за III квартал 1998 года произведены следующие операции.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦осущест- ¦ Содержание операции ¦Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма,¦
¦ вления ¦ ¦счета ¦ счета ¦ тыс. ¦
¦операции ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦
¦----------¦----------------------------------------¦-------¦--------¦-------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Сальдо расчетов на 01.07.98 г. по дебету счета 68 - 13 тыс. грн. ¦
¦ (переплата) ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦30.09.98г.¦Начислен налог на прибыль за ¦ 81 ¦ 68 ¦ 21 ¦
¦ ¦III квартал 1998 года ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Сальдо расчетов на 01.10.98 г. по кредиту счета 68 - 8 тыс. грн. ¦
¦ (к платежу) ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Таким образом, мы рассмотрели механизм переноса переплаты налога на дивиденды, образовавшейся в I квартале 1998 года, в течение двух последующих отчетных (налоговых) периодов до полного ее погашения.
IV квартал и 1998 год
И, наконец, на примере показателей IV квартала 1998 года рассмотрим, может ли платеж налога на дивиденды заменить авансовые взносы налога на прибыль?
Сразу отметим, что утвердительного ответа на этот вопрос в Законе о прибыли нет.
С одной стороны, согласно подпункту 7.8.4 этого Закона, переплата налога на дивиденды "переносится на уменьшение обязательств по налогу на прибыль в будущих налоговых периодах", а согласно пункту 11.1 Закона о прибыли, таких периодов два: отчетный (налоговый) год и отчетный (налоговый) квартал, но не месяц.
С другой стороны, такая переплата переносится "в порядке, предусмотренном статьей 6 настоящего Закона", и если в отношении переноса балансовых убытков механизм статьи 6 распространяется на авансовые взносы налога на прибыль 1 пункт 16.7 Закона о прибыли и пункт 3 Порядка N 279), то в отношении переноса переплаты налога на дивиденды это нигде не оговорено.
Как же поступил в такой ситуации наш налогоплательщик? (Напомним, что 10 декабря им был уплачен налог на дивиденды в сумме 70 тыс. грн.).
Как видно из строки 42.1 Приложения "П", налогоплательщик за первый месяц IV квартала (октябрь) начислил авансовые взносы налога на прибыль в сумме 40 тыс. грн. Затем, до 20 ноября, он их перечислил. Но после того как 10 декабря был уплачен налог на дивиденды, налогоплательщик счел нецелесообразным начислять и уплачивать авансовые взносы за ноябрь, которые по расчету составили 50 тыс. грн. (вспомним ситуацию с авансовыми взносами во II квартале 1993 года).
На наш взгляд, в таких действиях есть резон; главное - чтобы в карточке лицевого счета (после 20 декабря 1998 года) не было недоимки. А в нашем примере, если учесть, что по результатам расчета авансовых взносов за ноябрь сумма к платежу оказалась меньше 70 тыс. грн., недоимки не будет. В этом случае в Сообщении об уплате анансовых взносов ставим прочерки".
Чем рискует налогоплательщик, заполнив Сообщение об уплате авансовых взносов за ноябрь таким образом?
Ничем.
Согласно пункту 16.7 Закона о прибыли "расчеты авансовых взносов осуществляются налогоплательщиком самостоятельно, без представления декларации о прибыли", а согласно пункту 16.6 Закона, "налоговые органы не согласовывают расчеты налоговых обязательств налогоплательщика, которые предшествуют уплате налога".
Этим предполагается, что в "домашнем" расчете авансовых взносов налогоплательщик самостоятельно делает выкладки и обосновывает суммы, подлежащие или не подлежащие уплате в бюджет, а уже по результатам такого расчета заполняет Сообщение об уплате авансовых взносов.
Наш налогоплательщик сделал именно так, и эти действия не противоречат закону.
Кроме того, согласно тому же пункту 16.7 Закона о прибыли "штрафные санкции за отклонение размеров уплаченных авансовых взносов от размеров взносов, перечисленных по результатам отчетного квартала, не применяются".
Поэтому, по нашему мнению, строка 42.1 Приложения "П" за IV квартал 1998 года заполнена налогоплательщиком правильно.
В результате строка 43 Приложения "П" по графе 3 будет равна 25 тыс.грн.
В бухгалтерском учете за IV квартал 1998 года были произведены следующие операции.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦ ¦Дебет ¦Кредит¦Сумма,¦
¦ осуще- ¦ Содержание операции ¦счета ¦счета ¦тыс. ¦
¦ ствления ¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦
¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 2 3 4 5 ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Сальдо расчетов на 01.10.98 г. по кредиту счета 68 - 8 тыс. грн. ¦
¦ (к платежу) ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦20.10.98г.¦Перечислен налог на прибыль за III квартал ¦ 68 ¦ 51 ¦ 8 ¦
¦ ¦ 1998 г. ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------¦--------------------------------------------¦------¦------¦------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦19.11.98г.¦Перечислены авансовые взносы за ¦ 68 ¦ 51 ¦ 40 ¦
¦ ¦октябрь 1998 г. ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------¦--------------------------------------------+------+------+------¦
¦10.12.98г.¦Начислены дивиденды ¦ 81 ¦ 75 ¦233,3 ¦
¦----------¦--------------------------------------------+------+------+------¦
¦10.12.98г.¦Начислен налог на дивиденды ¦ 75 ¦ 68 ¦ 70 ¦
+----------¦--------------------------------------------+------+------+------¦
¦10.12.98г.¦Перечислен налог на дивиденды ¦ 68 ¦ 51 ¦ 70 ¦
¦----------+--------------------------------------------+------+------+------¦
¦31.12.98г.¦Начислен налог на прибыль за IV квартал ¦ 81 ¦ 68 ¦ 135 ¦
¦ ¦1998 г. ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------¦--------------------------------------------+------+------+------¦
¦31.12.98г.¦Уменьшен налог на прибыль на сумму ¦ 81 ¦ 68 ¦ 70 ¦
¦ ¦налога на дивиденды, перечисленного ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦10.12.98 г.(методом "сторно") ¦ ¦ ¦ ¦
¦----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Сальдо расчетов на 01.01.99 г. по кредиту счета 68 - 25 тыс. грн. ¦
¦ (к платежу) ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
А теперь, руководствуясь принципами, изложенными нами в предыдущих отчетных периодах, заполним строку 42.1 по графе 4:
- первая составляющая суммы "начисленные авансовые взносы за 1998 год", а именно начисленный налог на прибыль за предыдущий отчетный период (9 месяцев 1998 года), равна 15 тыс. грн., так как налоговые обязательства за 9 месяцев (60 тыс. грн.) уменьшены на сумму уплаченного налога на дивиденды (45 тыс. грн.);
- вторая составляющая - авансовые взносы за октябрь и ноябрь 1998 года - равна 40 тыс. грн. (40 + 0);
- всего начислено авансовых взносов - 55 тыс. грн. (15 + 40).
Тогда строка 43 Приложения "П" по графе 4 будет равна 25 тыс. грн., что означает отражение этой суммы в карточке лицевого счета налогоплательщика и необходимость уплаты ее в бюджет.
Теперь закончим заполнение Декларации путем простого переноса показателей из Приложения "П" в соответствующие строки Декларации. (Напомним, что (строка 46 Декларации всегда заполняется по данным строки 46.7 Приложения "Р".)
Таким образом, правильное заполнение Приложения "П" является гарантией правильного заполнения и Декларации.
В заключение отметим, что если бы на конец 1998 года уплаченная сумма налога на дивиденды оказалась все-таки неперекрытой налоговыми обязательствами за 1998 год, то такой неперекрытый остаток (отраженный в строке 45 Приложения "П") подлежал бы переносу на 1999 год и далее до полного его погашения в порядке, определенном статьей 6 Закона о прибыли.
Однако для такой переплаты - при переносе ее с одного отчетного года на другой - в Приложении "П" отдельной строки не предусмотрено".
Поэтому, на наш взгляд, отражать переплату налога на дивиденды за 1998 год необходимо в строке 42.9 Приложения "П" за I квартал 1999 года. Если в этом же периоде будет уплачен "свой" налог на дивиденды, то в строке 42.9 должны быть отражены обе эти суммы. При этом налогоплательщику необходимо приложить копии платежных документов об уплате налога на дивиденды как за 1999, так и за 1998 год.
Приложение к консультации
Предложения
о внесении изменений и дополнений в Порядок
составления декларации о прибыли предприятия, утвержденный Приказом Государственной
налоговой администрации Украины
от 21.01.98 г. N 37.
1.Дополнить Приложение "П" строкой 42.10 следующего содержания:
"Сумма переплаты налога на дивиденды, образовавшаяся на конец предыдущего отчетного года (строка 45 Приложения "П" за предыдущий отчетный год)".
2. В связи с этим формулы строк 43, 44 и 45 Приложения "П" будут иметь такой вид:
строка 43 равна положительной разнице между строками:
(41.4 - 42 - 42.7 - 42.8 - 42.9 - 42.10);
строка 44 равна отрицательной разнице между строками:
(41.4 - 42 - 42.7 - 42.8 - 42.9 - 42.10 - 45);
строка 45 равна положительной разнице между строками:
(42.9 + 42.10) - (41.4 - 42.7).