О пенсионном сборе
Учет новых платежей в ПФУ
Законом от 22.10.98 г. N 208-XIV в Закон "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" внесены изменения, расширившие круг плательщиков сбора по сравнению с предыдущей редакцией этого Закона. Ниже в таблице приведены добавившиеся плательщики, соответствующие объекты и ставки обложения.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Пла- ¦ ¦Субъекты предпринима- ¦Юридические и физические лица при ¦
¦тель- ¦Юридические¦тельской деятельности,¦отчуждении легковых автомобилей, ¦
¦щики ¦и физиче- ¦осуществляющие ¦кроме переходящих в собственность ¦
¦ ¦ские лица, ¦торговлю ювелирными ¦наследникам по закону и тех, кото-¦
¦ ¦осущест- ¦изделиями из золота, ¦рыми обеспечиваются инвалиды ¦
¦ ¦вляющие ¦платины и драгоценных ¦ ¦
¦ ¦операции ¦камней ¦ ¦
¦ ¦по купле- ¦ ¦ ¦
¦ ¦продаже ¦ ¦ ¦
¦ ¦валют ¦ ¦ ¦
+------¦-----------¦----------------------¦----------------------------------¦
¦Объект¦сумма ¦стоимость реализован- ¦ стоимость легкового автомобиля ¦
¦ ¦операций ¦ных ювелирных изделий ¦ ¦
¦ ¦по купле- ¦из золота (кроме ¦ ¦
¦ ¦продаже ¦обручальных колец), ¦ ¦
¦ ¦валют ¦платины ¦ ¦
¦ ¦ ¦и драгоценных камней ¦ ¦
+------+-----------¦----------------------¦----------------------------------¦
¦Ставка¦ 1% ¦ 5% ¦ 3% ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
I. Операции с валютой
Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование с операций купли-продажи валют уплачивают юридические и физические лица, покупающие валюту за гривни,- это зафиксировано в п.2 Порядка уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций (далее - Порядок). При этом сбор уплачивается в размере 1% от суммы в гривнях, израсходованной на покупку валюты, без учета комиссионного вознаграждения и маржи по данным операциям.
Юридические лица одновременно с перечислением средств на покупку иностранной валюты представляют банку платежное поручение на сумму сбора, которую необходимо уплатить в Пенсионный фонд Украины с операции покупки иностранной валюты.
По нашему мнению, в бухгалтерском учете предприятия такая операция (например, при желании купить валюту на сумму 100 ООО грн.) найдет следующее отражение:
д-т 56, к-т 51 - 100 000 грн. - сумма на покупку иностранной валюты (без учета комиссии банка);
д-т 56, к-т 51 - 1000 грн. - сумма на комиссионные банку;
д-т 76(56), к-т 51 - 1000 грн. - предполагаемая сумма сбора от покупки валюты (100 000 х 0,01).
Пусть реально приобретена иностранная валюта на сумму 90 000 грн. Возможные курсовые разницы из-за различия курсов валюты в день покупки и в день зачисления на валютный счет предприятия - для простоты опускаем.
Тогда в бухгалтерии отразится:
д-т 52, к-т 56 - 90 000 грн. - балансовая стоимость приобретенной валюты;
д-т 20 (44), к-т 56 - 900 грн. - комиссионные банку;
д-т 69, к-т 76 - 900 грн. - сумма сбора, которую банк перечислил в день покупки валюты на счет органа Пенсионного фонда, в котором зарегистрирован покупатель валюты;
д-т 20 (44), к-т 69 - 900 грн. - сумма сбора, уплаченная за операцию покупки валюты;
д-т 51, к-т 56- 10 100 грн. - возврат суммы, не участвовавшей в покупке валюты и не использованной на комиссионные банку;
д-т 51, к-т 76 (56) - 100 грн. - возврат суммы, не использованной для уплаты сбора.
При покупке валюты физическим лицом пенсионный сбор уплачивается таким лицом кассиру кассы уполномоченного банка или обменного пункта в размере 1% от суммы операции по покупке иностранной валюты (то есть от суммы продажи ему иностранной валюты, исчисленной по курсу продажи без учета суммы сбора). В бухучете обменного пункта, работающего по агентскому соглашению с банком, такая операция отразится следующим образом (пример условный, часть проводок, общепринятая в бухучете обменных пунктов, опущена):
д-т 50/"Операционная касса в национальной валюте", к-т 46 - 359 грн. сумма, соответствующая 100 долларам США по курсу продажи обменного пункта;
д-т 50/"Операционная касса в национальной валюте", к-т 76-3 грн. 59 коп. - сумма сбора, уплачиваемая физлицом (359 х 0,01).
Согласно п.5 Порядка сбор, уплачиваемый физлицами при покупке иностранной валюты, перечисляется уполномоченными банками на счета органов Пенсионного фонда, в которых эти банки зарегистрированы. Такие перечисления, в случае если сумма сбора в течение операционного дня достигает или превышает 50 гривень, осуществляются на следующий операционный день, а в случае достижения указанного предела в течение нескольких операционных дней - в последний из таких дней.
Как видим, если обязанности по удержанию уплачиваемого физлицом сбора возлагаются и на "обменку", работающую по агентскому соглашению, и на уполномоченный банк, то обязанность перечислить эти суммы органам Пенсионного фонда предусмотрена лишь для уполномоченного банка. Именно этим объясняется отражение в приведенных проводках приходования в кассу суммы пенсионного сбора в корреспонденции с кредитом счета 76 (для последующего перечисления уполномоченному банку в соответствии с реестром взимания сборов, который ведется обменным пунктом), а не 69, как рекомендовалось в некоторых публикациях. Последующее перечисление уполномоченному банку отразится проводками:
д-т 51, к-т 50;
д-т 76, к-т 51.
II. Продажа ювелирных изделий
В отличие от операций купли-продажи валюты, в этом случае плательщиками являются продавцы: указанный сбор включается ими в цену соответствующих ювелирных изделий и уплачивается из выручки от реализации.
Порядок определения сроков перечисления "ювелирного" сбора по достижении им величины 50 грн. аналогичен упоминавшемуся "валютному". А в бухучете появятся записи:
д-т 50, к-т 46 - 2500 грн.;
д-т 46, к-т 41 - 1500 грн.;
д-т 46, к-т 68 - 400 грн.;
д-т 46, к-т 69 - 100 грн.;
д-т 46, к-т 80 - 500 грн.
Корреспонденция дебета счета 46 с кредитом счета 69, в принципе, вытекает из Порядка. Кроме того, она закреплена в п. 3.6 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия в последней редакции.
В приведенном числовом примере читателя, возможно, удивит своеобразное прочтение правила применения 5%-ной ставки сбора, предполагающего включение его в цену товара. Несложно увидеть, что в примере продажная стоимость изделия составляет 2500 грн., в то время как НДС - равный 400 грн. составляет 20% от величины 2000 грн. (и, соответственно, шестую часть от 2400 грн.).
Именно такой, несколько неожиданный подход наблюдается в сравнительно недавнем совместном письме ГНАУ и ПФУ от 22.12.98 г. N 15282/10/23- 3117 и от 15.12.98 г. N 04/4834 "О регистрации через ЭККА сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с операций по продаже ювелирных изделий из золота", адресованном государственным налоговым администрациям и управлениям Пенсионного фонда Украины всех уровней. Неожиданность состоит в применении, по логике письма, и ставки сбора (который должен бы включаться в цену товара), и ставки НДС (который должен бы на эту самую цену, включающую пенсионный сбор, "накручиваться") к одной и той же величине, которую условно можно назвать "продажной стоимостью за вычетом НДС и пенсионного сбора".
Спорить с таким лояльным вариантом, конечно же, не хочется, хотя, строго говоря, он не совсем корректен (по крайней мере, в отношении НДС).
III. Отчуждение легковых автомобилей
Согласно п. 12 Порядка плательщиками сбора в этом случае являются предприятия, учреждения и организации всех форм собственности, а также физические лица, приобретающие право собственности на легковые автомобили.
Начальник Управления методологии бухгалтерского учета Минфина Украины В.Н.Пархоменко в своей статье "Годовой бухгалтерский отчет" рекомендует покупателям автомобилей относить уплаченный пенсионный сбор в дебет затратных счетов в корреспонденции с кредитом счета 69. Следовательно, бухучет предприятия-"автолюбителя" - наряду со стандартными проводками приобретения ОФ - пополнится записями типа:
д-т 20 (44), к-т 69 - 500 грн. - начисление соответствующей суммы сбора;
д-т 69, к-т 51 - 500 грн. - перечисление насчет местного органа Пенсионного фонда по месту регистрации автомобиля.
Напомним, что такое перечисление должно предшествовать регистрации легкового автомобиля в органах ГАИ, так как регистрация возможна лишь при условии уплаты сбора.
Здесь нельзя не затронуть проблему, поднятую в статье "Не "Мерседес", чтоб на издержки" из "Бухгалтера" N 1'99 (с. 24-25). Напомним, что речь шла о возможном толковании уплаты 3%-ного сбора в Пенсионный фонд как составляющей общих расходов, понесенных в связи с приобретением ОФ. Следствием этого может оказаться отражение суммы сбора на счете 01 (с постепенной амортизацией ее в составе II группы ОФ), а не отнесение этой суммы на издержки производства и обращения (как это было показано выше).
Поскольку оба подхода имеют право на существование, делать выбор между осторожным "амортизационным" или прогрессивным "затратным" вам придется самостоятельно, ориентируясь не только на собственный вкус или желание поскорей уменьшить налогооблагаемую прибыль, но и на официальные разъяснения, которые могут появиться.
Что касается высказанных в той же статье опасений в отношении уместности отнесения новоявленного сбора на валовые затраты, то дополнительным аргументом в пользу такого отнесения служит публикация "Урядовим кур'єром" N 9 за 19.01.99 г. письма ГНА в Запорожской области от 23.12.98 г. N 11019/31-114, в котором подтверждается правомерность включения добавившегося сбора на пенсионное страхование в состав валовых затрат как обязательного платежа, предусмотренного статьей 14 Закона "О системе налогообложения".