Вопросы амортизации товарного знака
ВОРПОС: "Предприятие зарегистрировало товарный знак для выпускаемых товаров, в связи с чем были понесены определенные затраты. В налоговой администрации проконсультировали, что такие затраты относятся к нематериальным активам, но износ начислять нельзя. Такая консультация вызывает сомнения, поскольку товарный знак используется в производственной деятельности предприятия. Как правильно оприходовать, эксплуатировать и списать с баланса товарный знак?".
ОТВЕТ: В том, что общая сумма затрат предприятия на приобретение объекта нематериальных активов составляет его стоимость, сомнений нет. Согласно пункту 16 Указаний N 25 бухгалтерский учет нематериальных активов ведется на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости, состоящей из фактических расходов на их приобретение и затрат на приведение в состояние, в котором они могут быть использованы.
Кроме того, предприятие должно отразить источник финансирования приобретенного объекта нематериальных активов согласно пункту 2.56 Инструкции N 139.
После зачисления товарного знака на счет 04 "Нематериальные активы" предприятию следует обратиться к подпункту 8.1.2 Закона о прибыли, которым подтверждается право на амортизацию затрат по нематериальному активу, приобретенному для собственного производственного использования.
Обращаем внимание читателей на то, что в статье 8 Закона о прибыли нет каких-либо ограничений для начисления амортизации по видам активов. Не подлежит амортизации только стоимость одного вида нематериального актива гудвилла, что определено пунктом 1.7 Закона о прибыли. Таким образом, затраты предприятия, понесенные по знаку для товаров или услуг, подлежат амортизации. Механизм начисления амортизации определен подпунктом 8.3.9 Закона о прибыли: равными частями исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования нематериального актива, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации. Поэтому срок эксплуатации знака для товаров должен быть указан в распорядительном документе (приказе), согласно которому объект был оприходован.
Амортизация товарного знака, согласно Закону о прибыли, должна производиться до достижения его остаточной стоимости нулевого значения. Сумма амортизации будет уменьшать сумму скорригированного валового дохода предприятия для целей определения налогооблагаемой прибыли (п. 3.1 Закона о прибыли).
Итак, в налоговом учете затраты на товарный знак "участвуют" бесспорно.
А как быть с износом?
Работая с основными фондами, бухгалтеры предприятий привыкли к ситуации, когда на объект начисляется износ, но амортизации он не подлежит.
Здесь же все наоборот: амортизация начисляется, а износ на знаки для товаров, услуг, в соответствии с пунктом 50 Положения N 250, не начисляется. Мотивируется это тем, что стоимость этого вида нематериальных активов не уменьшается в процессе их использования.
Раз это так, то тогда в бухгалтерском учете операция начисления износа не должна отражаться. А как быть с амортизацией, которую в бухгалтерском учете нужно отразить непременно, поскольку амортизация должна "участвовать" в формировании себестоимости продукции, товаров, работ, услуг.
Согласно абзацу 8 пункта 16 Указаний N 25 амортизацию товарного знака предприятие отразит бухгалтерской проводкой по дебету счетов учета затрат на производство (обращение) и кредиту счета 02 "Износ (амортизация) имущества". Счет 02 "Износ (амортизация) имущества" потому так и называется, что применяется для отражения амортизации и износа основных фондов малыми предприятиями и амортизации и износа нематериальных активов всеми предприятиями Украины. А как быть с субсчетом? На субсчете 5 "Износ нематериальных активов" счета 02 отражается износ нематериальных активов (п. 11 Инструкции по ОФ), поэтому пользоваться этим субсчетом для отражения амортизации не следует. Но предприятие может (в исключительном случае) открыть новый субсчет. Предлагаем на субсчете 6 "Амортизация нематериальных активов" отражать сумму начисленной амортизации.
Осталось ответить на вопрос: "Как списать товарный знак с баланса?" Воспользоваться проводкой (дебет счета 88 "Фонды специального назначения" субсчет "Фонд, использованный на капитальные вложения и приобретение нематериальных активов" и кредит счета 04 "Нематериальные активы"), которая предусмотрена пунктом 16 Указаний N 25, предприятие не сможет, так как на счете 02 образуется кредитовое сальдо. Поэтому такую операцию можно будет отразить в соответствии с подпунктом 18.2 Инструкции по ОФ, а именно:
- по дебету счета 46 "Реализация" и кредиту счета 04 "Нематериальные активы" - первоначальную стоимость объекта:
- по дебету счета 02 "Износ (амортизация) имущества" и кредиту счета 46 - сумму начисленной амортизации за срок эксплуатации,
- по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 46 - разность между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации инвентарного объекта нематериальных активов.
Примечание. Если амортизация товарного знака производилась до достижения его стоимостью нулевого значения, то последней бухгалтерской проводки не будет. В таком случае предприятию можно предложить списание товарного знака отразить одной проводкой: по дебету счета 02 и кредиту счета 04 на первоначальную стоимость товарного знака.
А как же субсчет "Фонд использованной прибыли на капитальные вложения и приобретение нематериальных активов" счета 88, который при таком списании не затрагивается? Такая ситуация предусмотрена документами Министерства финансов Украины при операциях списания основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации. Согласно пункту 2.32 Инструкции N 139 сальдо указанного выше субсчета счета 88 отражается в строке 405 "Дополнительный капитал" Баланса предприятия (форма N 1) и используется в случаях, предусмотренных пунктами 11, 16. 17 Инструкции по ОФ.
Пример.
Рассмотрим условный числовой пример.
В октябре предприятие зарегистрировало товарный знак, расходы по которому составили 1 500 грн., кроме того НДС - 300 грн., всего - 1 800 грн.
Срок использования знака - 10 лет (120 месяцев).
Месячная норма амортизации - 12,5 грн. (1 500 грн. : 120 мес.).
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом.
+-----------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ ¦ Корреспондиру- ¦ ¦
¦п/п ¦ Содержание операции ¦ ющие счета ¦ ¦
¦ ¦ +-------------------¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ счета ¦ счета ¦ ¦
+------------------------------------------+----------------------¦
¦ Октябрь 1998 года. ¦ ¦
+------------------------------------------+----------------------¦
¦ 1. ¦Оприходован объект ¦ 04 ¦ 76 ¦ 1 500 ¦
¦ ¦нематериальных активов ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производственного назначения ¦ ¦ ¦ ¦
+----+-----------------------------+-------+-----------+----------¦
¦ 2. ¦Отражена сумма налогового ¦ 68 ¦ 76 ¦ 300 ¦
¦ ¦кредита по НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+----+-----------------------------+-------+-----------+----------¦
¦ 3. ¦Отражен источник ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦финансирования: +-------------------+----------¦
¦ ¦- за счет имеющейся суммы ¦ Без проводки ¦ 280 ¦
¦ ¦амортизации нематериаль- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ных активов +-------------------+----------¦
¦ ¦- за счет прибыли предприятия¦ 81 ¦ 88* ¦ 1 220 ¦
+----+-----------------------------+-------+-----------+----------¦
¦ 4. ¦Перечислена плата за товарный¦ 76 ¦ 51 ¦ 1 800 ¦
¦ ¦знак ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------¦
¦ Ноябрь 1998 года и следующие месяцы ¦
+-----------------------------------------------------------------¦
¦ 1. ¦Отражена сумма амортизации ¦ 20 ¦ 02/6** ¦ 12,5***¦
¦ ¦товарного знака ¦ ¦ ¦ ¦
+----+------------------------------------------------------------¦
¦ ¦* Субсчет "Фонд использованной на капитальные ¦
¦ ¦вложения и приобретение нематериальных активов ¦
¦ ¦прибыли". ¦
¦ ¦** Субсчет 6 "Амортизация нематериальных активов". ¦
¦ ¦*** На эту сумму уменьшается скорригированный валовой ¦
¦ ¦доход предприятия-налогоплательщика, исчисленный для ¦
¦ ¦целей налогообложения. ¦
+-----------------------------------------------------------------+
Не нужно было бы предлагать субсчет 6 "Амортизация нематериальных активов", если бы согласно пункту 22.23 Закона о прибыли Кабинет Министров Украины в течение месяца принял соответствующее решение для обеспечения реализации статей Закона о прибыли, которые непосредственно отнесены к компетенции Кабинета Министров Украины.
Следовало бы, по нашему мнению, с учетом того, что Положение N 250 документ, который утверждается непосредственно Кабинетом Министров Украины, из пункта 50 Положения N 250 после слов "не начисляется износ на..." убрать слова "ноу-хау", "знаки для товаров и услуг и т. п.", оставив только "гудвилл".
Следует заметить, что после 01.07.97 г., то есть с того момента, когда затраты на такие нематериальные активы, как знаки для товаров и услуг и "ноу-хау" согласно пункту 8.1 Закона о прибыли стали подлежать амортизации, в пункте 16 Указаний N 25 появились следующие противоречия:
- абзацем 8 определено отражение в бухгалтерском учете износа (амортизации) по нематериальным активам, которые подлежат амортизации, то есть под нормы указанного абзаца 8 подпадают "ноу-хау" и знаки для товаров и услуг;
- абзацем 9, тем не менее, не предусмотрен износ по названным видам нематериальных активов, определено, что их стоимость не уменьшается в процессе использования.
Поэтому изменение, которое предлагается внести в пункт 50 Положения N 250, следует внести и в абзац 9 пункта 16 Указаний N 25.
Перечень документов, использованных
при подготовке данной консультации
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
2. Положение N 250 - Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250, с изменениями и дополнениями.
3. Инструкция по ОФ - Инструкция по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 24.07.97 г. N 159, с изменениями и дополнениями.
4. Инструкция N 139 - Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденная приказом Министерства
финансов Украины от 18.08.95 г. N 139, с изменениями и дополнениями.
5. Указания N 25 - Указания по организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 07.05.93 г. N 25, с изменениями и дополнениями.