Об амортизационных отчислениях
Для того чтобы узаконить изъятие амортизационных отчислений в бюджет, Верховная Рада Украины пошла-таки на издание нового Закона Украины от 29.12.98 г. N 371-XIV "О внесении изменений в Закон Украины " налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон N 371).
14 января 1999 года он был опубликован в газете "Урядовый курьер", а значит, вступил в силу с этой даты.
Получив, видимо, хороший урок на тему "Как нельзя вводить налоги" на примере налога "0,7 - 0,6", который, согласно Закону Украины от 20.11.98 г. N 269-XIV "О внесении изменений в статью 22 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон N 269), в 1999 году уже не применяется, законодатели пришли к решению, что вводить новые налоги будет менее хлопотно, если делать это сразу путем принятия соответствующих законов.
Что и было сделано.
В результате, избавившись от одного налога, мы тут же получили другой, в несколько раз его превышающий (так же как в древнегреческом мифе у страшного чудовища - Гидры - вместо одной отрубленной головы сразу же вырастали две новые).
Что же изменилось с вступлением в силу Закона N 371?
Аннулирован важнейший абзац подпункта 8.3.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли), который гласил, что "суммы амортизационных отчислений изъятию в бюджет не подлежат".
Теперь в связи с исключением его из подпункта 8.3.1 Закона о прибыли этот запрет снят, и путь к изъятию амортизационных отчислений в бюджет открыт. По какой ставке, спросите вы? Как раз об этом и говорится в новом
пункте 22.23, введенном Законом N 371 в статью 22 Закона о прибыли.
В соответствии с этим пунктом предполагается создать настоящий живительный источник из амортизационных отчислений, начисленных предприятиями всех форм собственности, в размере до 10 % таких отчислений, которые могут централизовываться в государственном бюджете для реализации мероприятий по структурному переустройству экономики.
Как это должно отражаться в бухгалтерском и налоговом учете?
Отражение налога на амортизацию в бухгалтерском учете осуществляется по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" и не вызывает сомнений. А вот по дебету какого счета? Ответ на этот вопрос есть пока только для предприятий всех форм собственности, кроме малых, - по дебету счета 86 "Амортизационный фонд".
Для малых же предприятий ответ не так однозначен, поэтому подождем разъяснений от Министерства финансов Украины.
В налоговом учете ясности тоже нет, так как новый налог - это налог не на прибыль и даже не на прирост прибыли (как налог "0,7 - 0,6", который, являясь по- сути налогом на амортизацию, начислялся все же в пределах налога на прибыль за 1998 год, а в случае ее отсутствия не начислялся вовсе), а налог на амортизацию, облагаемую по ставке, отличной от ставок, которые определены в статье 10 Закона о прибыли. Поэтому для него, повидимому, должны быть разработаны как свой порядок определения и уплаты в госбюджет, так и отдельная форма отчетности. Аналогичный порядок изъятия амортизационных отчислений в бюджет ранее уже применялся. Так, согласно приказу Министерства финансов Украины от 25.02.94 г. N 19 в течение 1994 года предприятия государственной формы собственности перечисляли в бюджет 25 % своих амортизационных отчислений.
В настоящее время конкретный размер централизованных амортизационных отчислений, как указано в Законе N 371, должен определить Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 1999 год".
Причина, по которой был введен налог на амортизацию, ясна и лежит на поверхности: необходимость срочного пополнения Государственного бюджета, в том числе за счет такой статьи доходов, как амортизационные отчисления предприятий всех форм собственности.
Если сопоставить в цифрах новый налог на амортизацию с пресловутым налогом "0,7 - 0,6" (который в 1999 году уже не начисляется), то он превышает последний более чем в 3 раза.
Убедиться в этом можно, рассмотрев простой числовой пример.
Так, если балансовая стоимость основных фондов группы 2 на начало отчетного квартала равна 16 000 грн., то амортизационные отчисления за отчетный квартал составят 1 000 грн. (16 000 х х6,25 : 100), где 6,25 процент норм амортизации на квартал применительно к основным фондам группы 2 (пп. 8.6.1 Закона о прибыли).
Следуя порядку, установленному в 1998 году, определим прирост налога "S" (он же налог "0,7 - 0,6") по формуле
S = ПР х 30 : 100,
где ПР - это прибыль, рассчитанная как разница между суммами амортизационных отчислений, определенных с применением понижающих коэффициентов 0,7 и 0,6 соответственно.
В нашем случае "8" будет равен 30 грн. [(1 000 х х 0,7-1 000 х 0,6) х 30 : 100].
В случае же применения к амортизационным отчислениям ставки 10 % новый "амортналог" составит 100 грн. (1 000 х 10 : 100)!
Однако если провести сравнительный анализ налогооблагаемой прибыли, полученной за отчетный (налоговый) квартал 1998 года, с учетом положений Закона N 269 и за такой же квартал 1999 года с учетом положений Закона N 371, то при прочих равных условиях (например, ВД = 6 000 грн., а ВР = 2 000 грн.), то окажется, что в 1999 году объект налогообложения будет даже меньше (!), но сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет, почти не изменится.
Уменьшение объекта налогообложения во втором случае связано с тем, что в 1999 году понижающий коэффициент к нормам амортизации уже не применяется, а следовательно, амортизационные отчисления уменьшат налогооблагаемую прибыль в полном объеме.
В нашем примере в первом случае объект налогообложения за отчетный квартал 1998 года будет равен 3 400 грн. [6 000 - 2 000 - (1 000 х 0,6)], а налог на прибыль - 1 020 грн. (3 400 х 30 : 100). При этом часть этого налога (ранее определенные нами 30 грн.) подлежит перечислению в государственный бюджет, а другая часть - 990 грн. (1 020 - 30) - в местный бюджет. Всего подлежит перечислению 1 020 грн.
Во втором случае объект налогообложения за отчетный квартал 1999 года будет равен 3000 грн. (6 000 - 2 000 - 1 000), а налог на прибыль - 900 грн.
Однако с учетом налога на амортизацию, ранее определенного нами в сумме 100 грн., всего подлежит перечислению в бюджет 1 000 грн. (900 + 100).
Как видим, эти две суммы (1 020 грн. и 1 000 грн.) отличаются друг от друга ненамного - всего лишь на 2 %.
Путем несложных арифметических выкладок мы пришли к выводу, что такое соотношение выдерживается практически всегда.
Но на основании этих расчетов можно сделать и другой вывод: убыточные и рентабельные предприятия вновь оказались в неравных условиях, поскольку платить до 10 % амортизационных отчислений придется в том числе и убыточным предприятиям, если они имеют на своем балансе основные производственные фонды.
В связи с этим напомним, что согласно подпункту 8.4.5 Закона о прибыли амортизационные отчисления не начисляются только в случае вывода из эксплуатации отдельного объекта основных фондов группы 1 в связи с его ликвидацией, капитальным ремонтом, реконструкцией и консервацией. При этом балансовая стоимость такого объекта приравнивается к нулю.
В случае же аналогичного вывода из эксплуатации отдельных фондов групп 2 и 3 балансовая стоимость группы не изменяется (пп. 8.4.6 Закона о прибыли), то есть продолжает амортизироваться.
Таким образом, понятие "налог на убыток" опять становится актуальным. Так что положительный эффект от введения Закона N 371 вызывает, мягко говоря, сомнение, так как, выровняв ситуацию с плательщиками налогов, с одной стороны, он тем самым может нанести непоправимый урон той их части, которая состоит из убыточных предприятий, многие их которых относятся к государственному сектору экономики.