Бухгалтерський облік реалізації цінностей і податкових
зобов'язань з ПДВ
Облік реалізації цінностей
Бухгалтерський облік реалізації (продажу) товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів, виконаних робіт і наданих послуг (далі цінності) з набранням чинності Законом України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. N 168/97 ВР зі змінами до нього від 26.09.97 р. (далі - Закон) та введенням в дію Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 1 липня 1997 р. N 141 зі змінами і доповненнями від 17.10.97 р. N 218 (далі - Інструкція) і переходом відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11.08.97 р. N 869 на облік реалізації цінностей за моментом їх відвантаження (способом нарахування) суттєво ускладнився. У методології бухгалтерського обліку реалізації цінностей та податкових зобов'язань з ПДВ сталися грунтовні зміни. Бухгалтерський облік став ще складнішим, і головне - принципово змінився. Бухгалтери поставлені перед необхідністю перейти на ускладнений облік та самостійно вносити до нього відповідні зміни без достатньої теоретичної і практичної підготовки.
Згідно з Указом Президента України, з 1 жовтня 1998 р. достроково змінився порядок нарахування податкових зобов'язань і податкового кредиту з податку на додану вартість. У зв'язку з цим знову істотно змінився в середині звітного року порядок бухгалтерського обліку ПДВ, в тому числі податкових зобов'язань, пов'язаних з реалізацією цінностей. I на цей раз без відповідної попередньої методологічної підготовки бухгалтерської служби України до цих змін.
З метою уникнення недоцільних повторень та в разі необхідності пов'язати викладений матеріал для кращого його розуміння в статті даються посилання на окремі її пункти із застосуванням спрощеної нумерації. Для поліпшення наочності приладів і бухгалтерських записів цифри в прикладах та їх рішеннях даються з округленням до цілих гривень.
1. При організації і веденні бухгалтерського обліку реалізації цінностей та розрахунків з ПДВ необхідно виходити в першу чергу з таких положень Закону:
Датою виникнення податкових зобов'язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку а при відсутності такої
- дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку (ст. 7.3.1).
До 1 жовтня 1998 р. датою виникнення податкових зобов'язань з продажу товарів (робіт, послуг) була дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (ст. 11.11). Належна до сплати сума податку на додану вартість за відвантаженими, але не оплаченими товарами включалась до податкового зобов'язання наступних звітних періодів, на які припадало надходження коштів на розрахунковий рахунок платників подать до 1 жовтня 1998 р.(ст.11.8,п.3).
Згідно з пунктом 9 Указу Президента України від 7 серпня 1998 р. "Про деякі зміни в оподаткуванні", перенесено кінцевий строк застосування порядку визначення дати виникнення податкових зобов'язань з продажу товарів (робіт, послуг) як дати зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок ватника податку в оплату товарів (робіт, послуг), а також визначення дати виникнення права на податковий кредит - як дати списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату товарів (робіт, послуг) з 1 січня 1999 року на 1 жовтня 1998 р.
Платники податку за станом на 1 жовтня 1998 року здійснюють одноразовий перерахунок податкових зобов'язань і податкового кредити за товарами (роботами, послугами), відвантаженими (виконаними, наданими) або отриманими, розрахунки в оплаті яких не проведено до 1 жовтня.
У разі отримання в результаті перерахунку позитивного значення суми податку на додану вартість ця сума зараховується рівними частинами у збільшення податкових зобов'язань до 1 липня 1999 року. Від'ємне значення сум податку, яке склалося в результаті перерахунку, зараховується в рахунок зменшення податкових зобов'язань рівними частинами до 1 липня 1999 року.
2. Бухгалтерський облік господарських операцій з реалізації цінностей і пов'язаних з ними податкових розрахунків з ПДВ розглядається без застосування рахунків 18 "Валові витрати" і 48 "Валові доходи" з таких мотивів:
1. Підприємство має право не застосовувати в бухгалтерському обліку рахунки 18 і 48, введені до плану бухгалтерських рахунків для потреб податкового обліку валових витрат і валових доходів,
2. Застосування рахунків 18 і 48 ускладнює без потреби бухгалтерський облік і утруднює його розуміння та вивчення. Крім того, до введення цих рахунків необхідна докорінна перебудова облікових реєстрів (журналів-ордерів, нагромаджувальних відомостей, машинограм тощо), здійснити яку більшість бухгалтерів-практиків самостійно не можуть. Пов'язано все це зі значними затратами часу та коштів.
3. Введення рахунків 18 і 48 без попередньої розробки до них на державному рівні єдиної системи аналітичного обліку, розрахованого на складання декларації про прибуток підприємства, недоцільне, бо жодної користі не дасть.
4. Автор переконаний, що поєднувати системний бухгалтерський облік з несистемним податковим обліком валових витрат і валових доходів неможливо і недопустимо. Тому що не можна одночасно визначати і відображати у бухгалтерському обліку реалізацію і фінансові результати за двома ознаками: за відвантаженням цінностей і за подією, що відбулася раніше. Отже, одні внутрішні записи по дебету і кредиту рахунків 18 і 48 лише в синтетичному обліку недоцільні.
Не застосовується в бухгалтерських записах також рахунок 61 "Розрахунки по авансах". На думку автора, цей рахунок був необхідний при обліку реалізації цінностей за касовим способом. З уведенням за Законом для оподаткування події, що відбулася раніше, та обліку реалізації цінностей за відвантаженням застосування рахунка 61 стало недоцільним. Облік розрахунків з покупцями і замовниками безпосередньо на рахунку 62 (45) та інших сприяє посиленню контролю за своє- часністю та повнотою розрахунків, дозволяє уникнути проміжних записів в синтетичному обліку по дебету і кредиту рахунка 61, а головне - спростити аналітичний облік розрахунків з покупцями і замовниками та знизити трудомісткість бухгалтерського обліку.
3. При організації і веденні бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації цінностей треба виходити зі змін і доповнень до Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні від 03.04.93 р. N 250, п. 72, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11 серпня 1997 р. N 869: "Датою реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) вважається дата відвантаження (передачі) продукції, товарів, підписання документів про виконані роботи, надані послуги".
Згідно з пунктом 2 Інструкції при умові надходження від покупців і замовників авансових платежів за цінності (передоплат) в бухгалтерському обліку на суми податку на додану вартість мають бути зроблені записи:
Дт 67-1 "З податкових зобов'язань"
Кт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість" - при зарахуванні коштів на розрахунковий рахунок і інші рахунки в банку за цінності, що підлягають відвантаженню, і після відвантаження цінностей.
Дт 46 "Реалізація"
Кт 67-1 "3 податкових зобов'язань" - на списання суми нарахованих при передоплаті покупцями і замовниками цінностей податкових зобов'язань з ПДВ.
Якщо відвантажуються цінності на умовах наступної оплати (без передоплати), то на суму податкового зобов'язання з ПДВ необхідно скласти бухгалтерську проводку:
Дт 46-Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість" - на суму ПДВ на відвантажені цінності, в оплату яких кошти не одержано або одержано готівкою.
Інші бухгалтерські записи, пов'- язані з відвантаженням і реалізацією цінностей, Інструкцією не розкриваються.
Враховуючи відносну новизну обліку реалізації цінностей за відвантаженням (способом нарахування) та особливості бухгалтерського обліку податкових зобов'язань з ПДВ, наводимо загальну схему бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації цінностей.
ЗАГАЛЬНА СХЕМА
бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації цінностей
¦ 1. ¦ 2. ¦
¦ --------------------^#& ¦ -----------------^#& ¦
¦ ¦ ¦
¦ 3. ¦
¦ --------------------^#& ¦
¦ ¦
¦ 4. ¦ 5. ¦
¦ --------------------^#& ¦ ------------------^#&¦
¦ 1. ¦ 2. ¦
¦ --------------------^#& ¦ -----------------^#& ¦
¦ ¦
¦ 6. ¦ 7. ¦
¦ --------------------^#& ¦ -----------------^#& ¦
4. Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації цінностей:
1. Списання відвантажених (відпущених) цінностей із підзвіту матеріально відповідальної особи за фактичною собівартістю або обліковими купівельними цінами.
2. Відображення в обліку реалізації цінностей, відвантажених або відпущених покупцям і замовникам в порядку безготівкових розрахунків, за договірними відпускними (продажними) цінами, включаючи ПДВ.
3. Списання нарахованого податкового зобов'язання з ПДВ, що виникло при надходженні передоплати від покупця (замовника), пункти 5,7.
4. Списання прибутку за місяць.
5. Списання збитків за місяць.
6. Відрахування ПДВ від обороту з реалізації за підсумком місяця, крім відвантаження цінностей в рахунок передоплат, тобто якщо кошти від покупця (замовника) не одержані, а також у разі одержання готівкових коштів (пункти 6,7,9).
7. Реалізація цінностей за готівкові кошти, здані в касу підприємства або безпосередньо на розрахунковий рахунок у банку.
Записи 1 - 7 застосовуються на підприємствах, що здійснюють виробничу, оптово-збутову та торговельно-посередницьку діяльність.
При поверненні покупцями (замовниками) відвантажених (відпущених) цінностей торговельне підприємство одночасно з оприбуткуванням повернених цінностей за обліковими цінами повинно сторнувати суму їх реалізації записом на рахунках: Дт 62-Кт 46- сторнувальним червоним записом на відпускну вартість повернених цінностей. При визначенні суми обороту з реалізації цінностей за даними товарних звітів спадів і аналітичного обліку із суми обороту по кредиту рахунка 46 "Реалізація" необхідно виключити відпускну (продажну) вартість повернених цінностей.
Облік відвантаження і реалізації цінностей на виробничих, оптовозбутових і посередницьких підприємствах, що обліковують цінності за фактичною собівартістю або за купівельними цінами, розгляньмо на такому прикладі.
5. Приклад 1. На відображення в обліку відвантаження цінностей зі складу після передоплати їх покупцем, що обліковуються за фактичною собівартістю або купівельними (без ПДВ) цінами.
1. Підприємство отримало передоплату за цінності, що за угодою повинні бути відвантажені (відпущені) покупцю, в сумі 2400 грн.
2. Відвантажено цінності покупцю (замовнику). За товарним документом значиться:
+--------------------------------------------------------------+
¦ Цінності за договірними відпускними цінами 2000 грн ¦
¦ ----------------------------------------------------------- ¦
¦ Відпускна вартість за угодою 2000 грн ¦
¦ ¦
¦ Податок на додану вартість, 20% від 2000 400 грн ¦
¦ ----------------------------------------------------------- ¦
¦ До оплати покупцем 2400 грн ¦
+--------------------------------------------------------------+
3. Цінності списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи за фактичною собівартістю або за обліковими купівельними цінами в сумі 1700 грн.
За даними прикладу 1 необхідно зробити записи на бухгалтерських рахунках:
1. На суму передоплати цінностей, що надійшла від покупця, - 2400 грн:
1.1. Дт 51-Кт 62-2400
1.2. Одночасно відображається в обліку виникнення податкового зобов'язання з ПДВ - 400 грн:
Дт 67-1 "З податкових зобов'язань"
Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" -400 (п. 7).
2. Списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи відвантажені покупцю цінності за фактичною собівартістю (обліковими купівельними цінами)1700 грн:
2.1. Дт 46-Кт 40, 41 й ін.- 1700
2.2. Одночасно відображається в обліку реалізація відвантажених цінностей за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ, - 2400 грн:
Дт 62-Кт 46-2400
3. Списуються нараховані податкові забов'язання з податку на додану вартість - 400 грн (оп. 1.2):
Дт 46-Кт 67-1 "З податкових зобов'язань" - 400.
4. Відображається в обліку фінансовий результат від реалізації відвантажених цінностей (Кт 46 - 2400 мінус Дт 46 - 1700+400) - 300 грн:
Дт 46-Кт 80-300.
Записи в обліку на виникнення і сплату податкових зобов'язань з ПДВ при відвантаженні цінностей після їх передоплати (Дт 67-1-Кт 68 і Дт 46 - Кт 67-1, оп. 1.2 і 3) доцільно робити в синтетичному обліку за підсумком облікових записів за місяць.
6. У разі якщо оплата цінностей здійснена покупцем після їх відвантаження зі складу на умовах наступної оплати, за даними прикладу 1, записи на бухгалтерських рахунках будуть такими:
1.Дт 46-Кт 40,41 і ін.-1700
2. Дт 62-Кт 46-2400
3. Дт 46-Кт 68-400
4. Дт 46-Кт 80-300
5. Дт 51-Кт 62-2400
7. Згідно зі змінами, внесеними до Закону України "Про податок на додану вартість" (п. 1), до 1 жовтня 1998 р. належна до сплати сума ПДВ за відвантаженими, але неоплаченими цінностями включалася до податкових зобов'язань наступних звітних періодів, на які припадало надходження коштів на розрахунковий рахунок платника податку (ст. 11.8, п.З).
З 1 жовтня 1998 р. виникнення податкових зобов'язань з ПДВ від сум передоплат, отриманих від покупців, відображається в обліку, як показано в п. 5, а цінностей, відвантажених без передоплат, - як показано в п. 6. Причому ПДВ від суми реалізованих, але не оплачених цінностей відноситься на кредит рахунка 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" (Дт 46 -Кт 68).
Облік податкових зобов'язань з ПДВ
8. У зв'язку з тим, що протягом місяця в обліку відображається реалізація відвантажених (відпущених) цінностей, передоплата яких покупцями (замовниками) здійснена і не здійснена, зобов'язання з податку на додану вартість від суми реалізації цінностей за звітний місяць складаються із двох частин:
1. Сума нарахованих податкових зобов'язань від сум одержаних передоплат (Дт 67-1 - Кт 68), в рахунок яких цінності відвантажені.
2. Сума нарахованих податкових зобов'язань від вартості цінностей, відвантажених протягом звітного місяця з наступною оплатою, що в даному місяці покупцями і замовниками не оплачені, та реалізованих за готівкові кошти (п. 1).
9. Таким чином, всю сума ПДВ на цінності, оплачені і відвантажені та після їх відвантаження не оплачені, списувати за підсумком за місяць з рахунка 46 "Реалізація" двома бухгалтерськими проводками:
1. Дт 46 "Реалізація" - Кт 67-1 "З податкових зобов'язань" - на суму податкових зобов'язань з ПДВ, нарахованих при надходженні передоплат за цінності від покупців і замовників, у рахунок яких у звітному місяці цінності відвантажено (пункти 3,4,20).
2.Дт 46 "Реалізація" - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" - на суму податкових зобов'язань з ПДВ на цінності, відвантажені протягом місяця без попередньої оплати, або гроші одержано готівкою. тобто вся сума податкових зобов'язань з ПДВ від суми реалізації за вирахуванням сум ПДВ від реалізації цінностей на умовах передоплати (Дт 46-Кт 67-1).
Очевидно, що в цьому разі в обліковому реєстрі за дебетом рахунка 51 "Розрахунковий рахунок" і інших банківських рахунків повинні бути виділені суми оплат цінностей покупцями і замовниками, в тому числі ПДВ з передоплат цінностей, що підлягають відвантаженню покупцям і замовникам.
10. Застосування рахунка 67- 1 "3 податкових зобов'язань" до всіх господарських операцій з відвантаження (реалізації) цінностей на умовах передоплати викликає необхідність встановлення бухгалтером за кожною з операцій з оплати і відвантаження цінностей, яка із подій відбулася раніше, застосовувати рахунок 67-1 "З податкових зобов'язань" чи ні, а також багато додаткових записів в аналітичному обліку податкових розрахунків з ПДВ за дебетом і кредитом рахунка 67-1. Інструкція цього питання не регламентує і вказівок з правильного і раціонального ведення цього обліку не дає.
11. Виходячи із вищевикладеного сума реалізації цінностей за підсумком звітного місяця повинна бути розділена на дві частини:
1. Реалізація цінностей, оплачених покупцями і замовниками в попередні звітні періоди і в звітному місяці авансовими платежами.
2. Реалізація цінностей, відвантажених у звітному місяці без попередньої оплати та оплачених готівковими коштами.
Відповідно до такого поділу обороту з реалізації цінностей і мають бути зроблені записи в обліку на списання з дебета рахунка 46 "Реалізація" податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав, на кредит рахунка 68 (пункти 3,4,9).
Зазначимо, щодо податкових зобов'язань з ПДВ звітного місяця, розрахунковий період яких настав, відносяться також суми ПДВ, отримані у складі авансових платежів покупців і замовників, у рахунок яких цінності в даному місяці не відвантажені (п.1).
12. Виходячи із логіки положень Інструкції рахунок 67 "Податкові розрахунки" повинен застосовуватися тільки у разі якщо у зв'язку з урахуванням події, що відбулася раніше (п.1), нема законних підстав відобразити в обліку податкове зобов'язання з ПДВ безпосередньо на рахунку 68, субрахунок "З податку на додану вартість" (пункти 2 і 3 Інструкції).
Відзначимо, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові розрахунки на рахунку 67, надто багато нераціонального та незрозумілого, й потрібен пошук раціональних шляхів удосконалення обліку на державному рівні. Достатньо лише підкреслити, що в даний час для бухгалтерського обліку ПДВ застосовується кілька субрахунків, кореспонденція яких Інструкцією в принципі не визначена.
Напрошується висновок, що доки не буде чітко розмежовано бухгалтерський і податковий облік ПДВ, не буде характеристики рахунків 68, субрахунок "З податку на додану вартість" і 67 "Податкові розрахунки", доти плутанини в бухгалтерському обліку податку на додану вартість та негативних її наслідків не уникнути.