Налогообложение прибыли предприятий
ВОПРОС: 1. Является ли источником возмещения всех расходов, связанных с разведкой (доразведкой) и промышленной добычей полезных ископаемых, прибыль до налогообложения? Какой механизм возмещения любых расходов на всех этапах разведки нефти и газа и эксплуатации нефтяных и газовых буровых скважин?
2. Профессионально-техническое училище имеет подсобное хозяйство по выращиванию овощей, в котором работают учащиеся (хозяйство не является юридическим лицом, не имеет своего счета в учреждении банка, не ведет самостоятельно расчеты с бюджетом). Может ли в этом случае ПТУ уплачивать налог на прибыль, получаемую подсобным хозяйством, в порядке, установленном для сельхозпроизводителей?
3. С какого периода для убыточных предприятий отменено взимание в бюджет 30 процентов суммы прироста налога на прибыль, полученной за счет изменения понижающего коэффициента при применении норм амортизации?
4. Промышленное предприятие использует природный газ для нужд производства. При этом расчеты за него осуществляются в гривнях по цене, установленной в долларах США и пересчитанной по официальному курсу Национального банка Украины на день зачисления средств на счет поставщика газа. Является ли правомерным применение предприятием пп. 7.3.6 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" к курсовым разницам, которые образуются в этом случае?
5. Относятся ли к валовым расходам расходы на установку телефона, если установка выполнена по договору с городской телефонной станцией?
6. Включается ли в сумму дохода налог на добавленную стоимость при упрощенной системе налогообложения субъектов предпринимательской деятельности - юридических лиц по ставке 6 процентов?
7. Является ли объектом взимания налога на прибыль административный сбор, начисляемый по фиксированным ставкам морскими портами во время захода судов в порт?
8. В соответствии с действующим порядком расчета налога на прибыль налоговое обязательство уменьшается на стоимость торгового патента, приобретенного налогоплательщиком. Будут ли учитываться такие расходы при упрощенной системе налогообложения?
9.Что следует считать объемом выручки от реализации для торговых предприятий, решивших перейти на уплату единого налога?
10. Являются ли недоимкой невнесенные суммы в бюджеты, взимаемые с плательщиков налога по результатам начислений налоговой службой во время проверки?
ОТВЕТ: 1. Действующим Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (ст. 9) предусмотрен такой механизм учета расходов по их разведке (доразведке) при определении прибыли, согласно которому расходы на разведку (доразведку) нефтяных и газовых месторождений, осуществляемую нефтегазодобывающими предприятиями, должны списываться начиная с момента получения дохода от промышленной эксплуатации и по мере истощения ресурсов буровых скважин, то есть подлежать амортизации у налогоплательщика, на балансе которого находятся такие запасы (месторождения) согласно п. 9.1 ст 9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Следовательно, валовый доход налогоплательщика в каждом отчетном (налоговом) периоде должен уменьшаться на сумму амортизации расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, в частности нефти и газа, рассчитываемую по формуле, приведенной в п. 9.4 указанного Закона Украины.
Вследствие такого порядка субъекты хозяйственной деятельности, ожидающие получения первых доходов от добычи нефти и газа не ранее 6-8 лет начиная с этапа разведки, благодаря механизму ст 9. а также ст 6, предусматривающей учет убытков (отрицательного значения объекта налогообложения) на протяжении 5 лет имеют возможность уменьшить полученные доходы от продажи нефти и газа на суммы значительных расходов, понесенных в период разведки (доразведки).
Важными являются те возможности для разработчиков залежей нефти и газа, которые предоставляются согласно ст 9 в случае, когда буровая скважина оказалась неперспективной (сухая буровая скважина). Учитывая, что такие случаи не исключены и на практике для налогоплательщика, действующего в этой области, такой риск существует п. 9.6 указанного Закона Украины установлено, что в случае если плательщиком налога было принято решение о нецелесообразности дальнейшей разведки или разработки таких запасов. разрешается отнесение расходов по такой разведке (доразведке) или разработке к составу валовых расходов производства (обращения) текущего налогового периода такого налогоплательщика. То есть разрешается доходы, полученные от других скважин, уменьшать на протяжении 5 лет на сумму расходов, понесенных (и капитализированных) при разведке на участке, оказавшемся неперспективным.
Капитализация расходов с целью дальнейшей амортизации согласно положениям ст 9 действующего Закона происходит в случае, если расходы по разведке существования, местонахождения, объема и качества любых полезных ископаемых, определенные в пунктах 1-8 Перечня расходов на разведку (доразведку) и обустройство любых запасов (месторождений) полезных ископаемых, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 04.02.98 г. N 118, привели к разработке шахты или месторождения.
Кроме того, согласно указанному Закону Украины любые другие расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, включая нефть и газ, которые не вошли в указанный Перечень и не амортизируются согласно ст 9, подлежат или амортизации в соответствии со ст 8 в надлежащих случаях (приобретение или самостоятельное изготовление для производственного использования основных фондов и нематериальных активов), или включению в валовые расходы в соответствии с правилами ст 5.
При этом стоимость приобретенных для производственной деятельности основных фондов подлежит амортизации с момента приобретения, поскольку они предназначены для будущих производственных потребностей, даже если их первое использование связано с бурением и обустройством буровых скважин для добычи нефти и газа. Стоимость основных фондов, приобретенных для использования лишь на стадии разведки (доразведки) нефти и газа, амортизируется согласно положениям ст 9.
Амортизация самостоятельно изготовленных основных фондов начинается с момента введения их в эксплуатацию в соответствии с пп. 8.4.2.
Что касается амортизации нематериальных активов, то согласно пп. 8.3.9 указанного Закона разрешается линейная амортизация нематериальных активов, имеющих срок полезного использования, который не превышает 10 лет. Таким образом, нематериальный актив не амортизируется, если нельзя установить срок полезного использования актива.
Следовательно, согласно действующему Закону любые расходы (за исключением расходов на приобретение нематериальных активов, по которым нельзя установить срок полезного использования такого актива), связанные с разведкой (доразведкой) полезных ископаемых, в частности нефти и газа, подлежат возмещению по правилам статей 9, 5, и 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
2.Особый порядок налогообложения и сроки уплаты налога на прибыль для предприятий - производителей сельскохозяйственной продукции определены ст 14 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22.05.97 г. с изменениями и дополнениями). При этом в соответствии с п. 16.4 ст. 16 указанного Закона в целях налогообложения к предприятиям, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, относятся лишь предприятия, валовый доход которых от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства за предыдущий отчетный (налоговый) год превышает пятьдесят процентов общей суммы валового дохода.
Вместе с тем указанным выше Законом определено, что доходы неприбыльных организаций, перечисленных в абзаце "а" пп. 7.11.1 п. 7.11 ст 7. в частности доходы заведений и учреждений образования, науки, культуры, здравоохранения, а также архивных учреждений, содержащиеся за счет бюджета, зачисляются в состав смет (на специальный счет) на содержание таких неприбыльных организаций и используются исключительно на финансирование расходов такой сметы (включая финансирование производственной деятельности согласно их уставам), освобождаются от налогообложения.
В связи с ограничением финансирования бюджетных учебных заведений доходы, определенные в пп. 7.11.2. и доходы, полученные от производственной деятельности, согласно пп. 7.11.8 зачисляются в состав сметы (на специальный счет) на содержание таких неприбыльных организаций и используются исключительно на финансирование расходов такой сметы (включая финансирование производственной деятельности согласно их уставам). Форма единой сметы утверждена постановлением Кабинета Министров Украины от 16.02.98 г. N 164 и приказом Минфина Украины от 19.02.98 г. N 38.
Таким образом, если указанное ПТУ относится в установленном порядке к бюджетным учебным заведениям и зарегистрировано как неприбыльную организацию в государственной налоговой инспекции по месту своего расположения, а также если деятельность по выращиванию овощей в подсобном хозяйстве предусмотрена уставом ПТУ и доходы от этой деятельности используются на финансирование расходов сметы, то такие доходы не являются объектом налогообложения.
3. Пунктом 13 Закона Украины от 20.11.98 г. N 269-XIV "О внесении изменений в ст 22 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" установлено, что в случае когда налог на прибыль предприятия отчетного (налогового) периода равен нулю или если объект налогообложения имеет отрицательное значение, сумма прироста налога на прибыль, полученная за счет изменения понижающего коэффициента при применении норм амортизации, не начисляется. При этом указанное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 1998 года.
Таким образом, на суммы, внесенные указанными выше предприятиями с начала 1998 года в связи с изменением понижающего коэффициента при применении норм амортизации, должны уменьшаться платежи при составлении декларации о прибыли за 1998 год. Для этого при заполнении указанными выше предприятиями отчетных документов за 1998 год следует сделать следующее:
1. В гр. 4 строк 43.3; 43.4; 43.6 приложения П-1 к декларации о прибыли предприятия проставить знак " - ", который означает, что данных для заполнения плательщик не имеет. В строке 43.5 следует отобразить суммы авансовых взносов, уплаченные предприятием по этим платежам в Государственный бюджет на протяжении года. Таким образом, именно эта сумма будет перенесена в строку 43.7, и она попадет в карточку лицевого счета плательщика как излишне уплаченная.
2. В строках 36.1 и 36.2 декларации о прибыли предприятия также следует проставить знак " - ".
При проведении отчетности на карточке лицевого счета налогоплательщика заполненных таким образом декларации и приложения П-1 к ней налоговая инспекция автоматически уменьшит налог уплаченный на протяжении года и отмененный для соответствующих предприятий Законом Украины от 20.11.98 г. N 269-XIV "О внесении изменений в ст 22 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Что касается вопроса возврата или зачисления в счет следующих платежей указанных выше сумм, то он в ближайшее время будет урегулирован с принятием постановления Кабинета Министров Украины по этому вопросу.
4. Подпунктом 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22.05.97 г. с изменениями и дополнениями) определено, что с целью налогообложения любая иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте, которые находились на учете налогоплательщика на конец отчетного периода, пересчитываются в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, который действовал на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная или отрицательная разность между результатом такого перерасчета и балансовой стоимостью иностранной валюты или задолженности включается соответственно в валовые доходы или валовые расходы налогоплательщика - дебитора по результатам отчетного периода.
Следует отметить, что п. 1 постановления Кабинета Министров Украины от 18.12.98 г N 1998 "Об усовершенствовании порядка формирования цен" установлено, что формирование, установление и применение субъектами предпринимательства свободных цен на территории Украины осуществляется исключительно в национальной денежной единице. Кроме того, этим пунктом предусмотрено, что во время формирования цен следует считать обоснованным учет расходов в долларовом эквиваленте лишь в части импортной составной структуры цены.
При этом п. 2 этого постановления Минэкономики, Минтранса, Госнефтегазпрома, Национальной комиссии по вопросам регулирования электроэнергетики дано поручение привести свои нормативно-правовые акты в соответствие с требованиями п. 1 этого постановления, установив до 20.12.98 г. регулируемые цены и тарифы на продукцию и услуги в гривнях.
Учитывая указанное, газоснабжающие предприятия должны осуществить перерасчет ранее установленных в долларах США цен за природный газ в соответствии с принятым постановлением.
Таким образом, получатели природного газа будут иметь возможность осуществить перерасчет валовых расходов, понесенных во II полугодии 1998 г.
5. В соответствии с пп. 5.2.1 п. 5.2 ст 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР с внесенными изменениями суммы любых расходов. уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ услуг) и охраной труда, с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 - 5.8 этой статьи, включаются в состав валовых расходов плательщика налога и расходов по эксплуатации телефонной связи (плата за предоставленные услуги). Что касается расходов, связанных с приобретением телефонного аппарата, и расходов на его установку, то они носят капитальный характер и осуществляются за счет средств плательщика налога.
6. Указом Президента Украины от 03.07.98 г N 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" (абз. 2 п. 4) установлено, что ставка единого налога для субъектов предпринимательской деятельности - юридических лиц устанавливается в размере 6 процентов объемов выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг).
По результатам хозяйственной деятельности за отчетный период (квартал) субъекты малого предпринимательства - юридические лица представляют в орган государственной налоговой службы до 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, расчет уплаты единого налога, акцизного сбора и налога на добавленную стоимость, а также платежные поручения об уплате этого налога с отметкой банка о зачислении средств.
7. В соответствии с п. 33 Положения о портовых сборах, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 18.04.96 г. N 442 (с изменениями и дополнениями) указанный сбор распределяется в таком соотношении: 10% направляются в государственный бюджет 90% - Укрморречфлот или Госкомрыбхоз (в зависимости от того, к сфере управления какого органа относится порт). При этом в соответствии с указанным пунктом суммы административного сбора облагаются налогом согласно законодательству а не использованные на протяжении текущего года - перечисляются в государственный бюджет.
Приведенное свидетельствует что указанные платежи должны проходить через порты транзитом в государственный бюджет Укрморречфлот или Госкомрыбхоз.
Таким образом, если полученная портом сумма административного сбора по итогам отчетного (налогового) квартала превышает сумму, перечисленную по вышеуказанным направлениям, то разница подлежит налогообложению на общих основаниях.
8. Следует обратить внимание, что действие Указа Президента Украины от 03.07.98 г. N 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" не распространяется на субъектов предпринимательской деятельности, на которых распространяется действие Закона Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" в части приобретения специального торгового патента.
Что касается других торговых патентов, то расчет уплаты единого налога субъектами малого предпринимательства, утвержденный приказом ГНА Украины от 13.10 98 г. N 475 (зарегистрирован Минюстом Украины 27.10.98 г. под N 687/3127), не предусматривает уменьшения начисленного единого налога на расходы по их приобретению.
9. В соответствии с Указом Президента Украины от 03.07.98 г. N 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" с 1 января 1999 г. на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности могут перейти субъекты малого предпринимательства - юридические лица любой организационно-правовой формы и формы собственности, в которых за год среднеучетная численность работающих не превышает 10 лиц и объем выручки которых от реализации продукции (работ, услуг) не превышает 250 тыс. грн.
Пункт 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной приказом Минфина Украины от 18.08.95 г. N 139 (с изменениями и дополнениями), определяет, что реализованной продукцией (работами, услугами) считается стоимость отгруженной продукции (выполненных работ услуг), указанной в оформленных как основание для расчетов с покупателями (заказчиками) документах, включая продажную стоимость отгруженной во исполнение бартерного контракта продукции (работ, услуг).
При этом в торговых и снабженческосбытовых организациях выручка от реализации за отчетный период определяется по сумме товарооборота.
Этот же пункт Инструкции определяет, что в состав выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) включаются также суммы налога на добавленную стоимость и акцизного сбора, других сборов и надбавок, включенные в продажную (отпускную) цену.
10. В 1997 г. действовали два закона, связанные с налогообложением предприятий: до 01.07.97 г. - Закон Украины от 28.12.94 г. N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий", а с 01.07.97 г.- Закон Украины N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. с внесенными изменениями.
При проверке финансово-хозяйственной деятельности за первое и второе полугодия 1997 года налоговыми органами Украины применялись соответствующие нормы указанных выше законов.
Пунктом 21.2 ст. 21 Закона Украины в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" определено, что после окончания установленных сроков уплаты налога в бюджеты невнесенные суммы считаются недоимкой и взимаются в бюджеты с начислением пени на уровне 120 процентов учетной ставки Национального банка Украины, действующей на момент уплаты, начисленной на полную сумму недоимки за весь ее срок.
Пунктом 20.4 ст. 20 этого же Закона определено, что в случае сокрытия или занижения сумм налога плательщик налога уплачивает сумму доначисленного налоговым органом налога, штрафа в размере 30 процентов от суммы доначисленного налога (недоимки), и пени, исчисленной исходя из 120 процентов учетной ставки Национального банка Украины, действовавшей на момент уплаты, начислению на полную сумму недоимки (без учета штрафов) за весь ее срок.
Не применяются штрафные санкции, предусмотренные этим пунктом, к плательщикам налога, которые к началу проверки налоговыми органами выявили факт занижения налогооблагаемого дохода, письменно уведомили об этом налоговый орган и уплатили сумму недоимки, а также пеню, исчисленную исходя из 120 процентов учетной ставки Национального банка Украины, которая действовала на момент уплаты, начисленную на полную сумму недоимки за весь ее срок.