Обложение субъектов малого бизнеса
Чем глубже народ погружается в малое предпринимательство, тем больше у него возникает вопросов. А так как нормативная база микробизнеса не слишком велика, то большинство вопросов, увы, однозначного ответа не имеют.
На сегодняшний день по проблеме малого бизнеса отсутствуют и официальные разъяснения ГНАУ. В такой сложной обстановке нам остается лишь высказывать свои предположения, а вам принимать наши соображения к сведению и действовать "по обстановке".
1. Налог на репатриацию
Обсуждение указанных проблем предлагаем начать с вопроса о необходимости удержания субъектами малого бизнеса (СМБ) налога на репатриацию при выплате доходов нерезиденту.
После публикации материала, в котором доказывалось, что СМБ не является плательщиком налога на дивиденды и поэтому не обязан удерживать 30% при перечислении дивидендов, некоторые горячие головы решили по аналогии применить такой же подход и к налогу на репатриацию.
Логика их рассуждений такова: согласно п. 1.29 Закона О Прибыли налог на репатриацию, как и налог на дивиденды,- разновидность налога на прибыль, а СМБ не является плательщиком налога на прибыль предприятий на основании статьи 7 Указа Президента от 03.07.98 г. N 727/98, поэтому он не должен уплачивать налог на репатриацию как вид налога на прибыль.
Такой "перспективный" вывод представляется нам преждевременным. Полной аналогии с налогом на дивиденды в данном случае нет. Если плательщик налога на дивиденды - лицо, их выплачивающее, то плательщиком налога на репатриацию является нерезидент. Это подтверждается подпунктом 2.1.2 Закона О Прибыли. Плательщиками налога из числа нерезидентов считаются физические или юридические лица, образованные в любой организационно-правовой форме, получающие доходы с источником их происхождения в Украине. Поэтому плательщик налога на репатриацию- нерезидент, а не СМБ, и статус СМБ как неплательщика налога на прибыль от данного налога в принципе не спасает.
Более того, согласно п. 13.2 Закона О Прибыли при выплате в пользу нерезидента дохода с источником его происхождения в Украине обязанность удержания налога на репатриацию доходов в размере 15 процентов от суммы дохода за счет такой выплаты возложена на резидента или постоянное представительство нерезидента.
Ну а резидентами пункт 1.15 Закона О Прибыли именует юридических лиц и субъектов хозяйственной деятельности Украины, не имеющих статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.), созданных и осуществляющих свою деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением на ее территории. Так что СМБ-юрлицо, вполне вписываясь в определение резидента, подпадает под действие п. 13.2 Закона и вроде как обязано удерживать налог на репатриацию.
К такому же пессимистическому выводу приводит и Порядок представления отчетов об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов (утвержден приказом ГНАУ от 16.01.98 г. N 28), в котором нет никаких исключений для резидентов, не являющихся плательщиками налога на прибыль.
Кстати, физлица (независимо от того, перешли они на упрощенную систему налогообложения или нет) не удерживают налог на репатриацию. Ведь они не являются резидентами в терминах Закона О Прибыли. Да и ГНАУ, рассматривая данную проблему применительно к ограничению расходов на проценты, тоже вычеркнула физических лиц из числа резидентов (см. письмо ГНАУ от 06.01.99 г. N 78/6/15-11 16).
Но даже у СМБ - юридических лиц есть шанс побороться за освобождение от налога на репатриацию. Основания для этого дает п. 16.13 Закона О Прибыли, согласно которому ответственность за удержание и перечисление в бюджет налогов, указанных в статье 13 (то есть и налога на репатриацию), несут плательщики налога, производящие соответствующие выплаты. Как тут не вспомнить, что СМБ не являются плательщиками налога на прибыль и, следовательно, не несут ответственности за удержание налога на репатриацию. Можно набраться смелости и процитировать п. 16.14:
"Уплата налога иными, нежели плательщик налога, лицами не разрешается".
В общем, не всё так плохо, как казалось вначале. Правда, мы думаем, что ГНАУ предпочтет, не обращая внимания на п. 16.13 Закона О Прибыли, формально подходить к п. 13.2, требуя от СМБ удержания налога на репатриацию на общих основаниях. Однако упорные "мини" могут посопротивляться. Правда, для этого им еще предстоит уговорить банк перечислить деньги нерезиденту без уплаты налога.
2. Комиссия
ВОПРОС: Что является объектом обложения единым налогом при осуществлении комиссионных операций: вознаграждение или вся сумма, проходящая через счет комиссионера?
ОТВЕТ: Прежде всего отметим, что согласно ст. 4 Указа Президента от 03.07.98 г. N 727/98 ставка единого налога для юридических лиц установлена в размере 6 процентов объемов выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг).
Учитывая, что при комиссии на продажу через комиссионера, во-первых, проходят товары комитента, а во-вторых, комиссионные услуги, необходимо сделать нелегкий выбор базы налогообложения: стоимость товаров или стоимость комиссионных услуг?
К основу первого (фискального) варианта положен п. 5 Положения об упрощенной форме бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства, определяющий, что выручка от реализации продукции (доход) отражается по стоимости отпущенной (отгруженной) покупателям готовой продукции, товаров, других материальных ценностей, выполненных работ, предоставленных услуг по кредиту счета 46 "Реализация".
И хотя сегодня нет официальных документов, которые требовали бы проведения через 46-й счет стоимости товаров, полученных на комиссию, специалисты могут вспомнить авторитетную точку зрения начальника Управления методологии бухгалтерского учета Минфина В. Пархоменко, который в своих консультациях рекомендует кредитовать счет 46 "Реализация" на всю стоимость комиссионных товаров, отгруженных покупателю.
Теперь - аргументы против. Прежде всего это практика применения Закона О Прибыли, в котором комиссионная деятельность рассматривается как продажа услуг, но не как продажа товаров. Поэтому было бы логично распространить такой же подход и на упрощенную систему налогообложения. Правда, не следует забывать, что под 6% попадает выручка от реализации, а не от продажи. А это все-таки вещи разные. Так что очень убедительным данный аргумент признать нельзя.
Второй аргумент мы уже называли. Это отсутствие документов, требующих отражения реализации комиссионных товаров именно через 46-й счет. (Тем более что мы допускаем возможность использования для этих целей 76-го счета.
Ожидаем, однако, что ГНАУ предпочтет опять таки более фискальный вариант.
3. Пенсионный и соцстрах
Еще раз вспомним ст. 7 Указа Президента от 03.07.98 г. N 727/98: СМБ, уплачивающий единый налог, не является плательщиком сбора на обязательное социальное страхование и сбора на отчисления в Пенсионный фонд.
Применительно к Пенсионному фонду (ПФ) это прежде всего означает, что СМБ не начисляет 32% на фактические расходы на оплату труда работников.
Кроме того, по нашему мнению, СМБ не должен уплачивать и введенные Законом от 22.10.98 г. N 208-XIV новые виды сборов, а именно: 1-процентный сбор в ПФ, взимаемый при купле-продаже валюты, 5-процентный сбор при реализации ювелирных изделий и 3-процентный сбор при отчуждении легковых автомобилей.
Причем законность освобождения СМБ от этих отчислений особых сомнений не вызывает. Хотя Закон "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" и разработанные на его основании документы считают плательщиками сбора в ПФ физических и юридических лиц, покупающих валюту за гривни, субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих торговлю ювелирными изделиями из золота, платины и драгоценных камней, а также предприятия, учреждения, организации и физических лиц, приобретающих право собственности на легковые автомобили. Но если в роли таких товарищей выступают СМК, то ст. 7 Указа разрешает им не платить сбор в ПФ.
Нас несколько "сомневает" лишь возможность осуществить, реализовать это законное право. Ведь СМБ наверняка столкнутся в своей деятельности с трудностями: банк им придется убеждать купить валюту, а ГАИзарегистрировать легковой автомобиль без платежки в ПФ.
Особенно выгодно иметь статус СМБ торговцу ювелирными изделиями. Подумайте, что лучше платить: 5% в ПФ + налог на прибыль, Иннофонд, Автодор, коммунальный налог, соцстрах и др. или 6% единого налога? Комментарии излишни.
Небольшое отступление. Конкуренцию ювелирам за место в малом бизнесе могут составить разве что "конечные" торговцы бензином и прочими ГСМ. Дело в том, что СМБ освобождается от отчислений и сборов на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных дорог. Получается, что 6 процентов единого налога заменяют при продаже конечным потребителям 7 процентов в Автодор. Просто красота!
Предвидим мы и возможные возражения фискальных оппонентов: они будут убеждать в том. что изменения в Закон "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" внесены позднее, чем мелким бизнесменам было даровано освобождение от сбора в ПФ. А более поздняя норма о новых плательщиках данного сбора не содержит исключений для СМБ, поэтому они должны уплачивать 1%, 3% и 5% на общих основаниях.
При всей внешней убедительности подобных рассуждений мы не можем с ними согласиться, так как статья 7 Указа Президента является специальной нормой по отношению к ст. 1 Закона "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование", устанавливающей круг плательщиков сбора. А в юриспруденции общепризнанно действует (простите за латынь) принцип "lex posterior generalis non derogat legi priori speciali", согласно которому при коллизии между более поздней, но общей нормой и ранее принятой, но специальной приоритет отдается специальному предписанию, то есть в основу выбора кладется не временной, а содержательный критерий. Поэтому, несмотря на внесение изменений в Закон, продолжает действовать ст. 7 Указа, исключающая СМБ из числа плательщиков сбора в ПФ.
Весьма неоднозначной выглядит и ситуация с 1% или 2% в ПФ, которые удерживаются из совокупного налогооблагаемого дохода работника. По нашему мнению, больше оснований утверждать, что СМБ все-таки должны удерживать из зарплаты работников 1% или 2%. Почему?
Хотя ст. 7 Указа Президента и устанавливает, что СМБ не являются плательщиками сбора в ПФ, пунктом 4 статьи 1 Закона "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" в качестве плательщиков 1% или 2% названы физические лица, работающие на условиях трудового договора, и физические лица, выполняющие работы (услуги) согласно гражданско-правовым договорам.
Кроме того, необходимость удержания подоходного налога с зарплаты работников (что никем не оспаривается) косвенно свидетельствует том, что другие удержания "изнутри" также не противоречат упрощенной системе налогообложения.
Единственный аргумент в пользу освобождения от 1% или 2% в ПФ (правда, еще более косвенный, чем предыдущий противоположный) состоит в том, что в отчете субъекта малого предпринимательства - физического лица (утвержден приказом ГНАУ от 10.11.98 г. N 533) имеются отдельные строки для перечисленных единого налога, НДСа и подоходного налога с наемных работников, в то время как нет строки для отчислений в ПФ.
Теперь о сборе на обязательное социальное страхование. СМБ точно не является плательщиком 4% в Фонд социального страхования и 1,5% на безработицу (последний сбор согласно Закону "Об сборе на обязательное социальное страхование" от 26.06.97 г. N 402/97-ВР входит в состав сбора на обязательное социальное страхование).
Проблема удержания 0,5% на безработицу должна решаться аналогично проблеме с 7% или 2% в ПФ. Поэтому мы склоняемся к тому, чтобы СМБ удерживал и его.
4. Гербовый сбор
Здесь для СМВ нет никаких исключений и привилегий: Указ Президента от 06.11.98 г. N 1222/98 "О гербовом сборе" в полном объеме распространяется на СМБ. Просто потому, что ни один из Указов не освободил СМБ от гербового сбора.
5. Предоплаты
ВОПРОС: Облагаются ли единым налогом предоплаты, полученные за товары (работы, услуги)?
ОТВЕТ: По нашему мнению, предоплаты у СМБ облагаться не должны. Напомним, что согласно ст. 4 Указа Президента от 03.07.98 г. N 727/98 единый налог взимается по ставке 6 процентов объемов выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг).
Исходя из этой нормы можно сделать вывод, что объектом обложения единым налогом является выручка от реализации, а датой возникновения обязательств по единому налогу- момент получения этой выручки.
Таким образом, дата возникновения обязательств по единому налогу должна определяться исходя из бухгалтерского смысла понятий, содержащихся в п. 72 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине (утверждено Постановлением КМУ от 03.04.93 г. N 250) и в п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия,поскольку на сегодняшний день только в них сеть определение выручки от реализации.
Согласно вышеуказанным документам датой реализации товаров (работ, услуг) считается дата отгрузки (передачи) продукции, товаров (подписания документов о выполненных работах, предоставленных услугах), а при определении выручки от реализации доходы признаются в периоде их возникновения независимо от даты поступления денег.
Такой подход был использован и составителями документов по малому бизнесу. В частности, в п/п. "а" п. 3 Порядка ведения книги учета доходов и расходов хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства юридическими лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сказано, что в доходы от осуществления хозяйственных операций включается стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Данный принцип используется и в расчете уплаты единого налога СМБ юридическим лицом (см. официальное примечание к строке 02). Об этом же недвусмысленно свидетельствует п. 5 Положения об упрощенной форме бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства, предписывающий отражать выручку от реализации по к-ту 46-го счета.
В общем, действующее законодательство не оставляет никаких шансов для обложения единым налогом предоплат.
Кстати, этим могут пользоваться и обычные плательщики налога на прибыль. В конце отчетного квартала для "регулирования налога на прибыль" на счет СМБ можно "перегнать" необходимую сумму- у плательщика появятся валовые затраты (причем "гадкий 5.9" здесь нисколько не помешает, поскольку денег он, к счастью, не касается), а у СМБ эти суммы не увеличат обязательства по единому налогу.
В то же время не забывайте об НДС! (Если же СМБ не хочет получить налоговые обязательства по НДС, можно оформить предоплату за что-то льготируемое - например, за украинские книги.)
6. Ответственность
Статья 10 Указа Президента от 03.07.98 г. N 727/98 определяет, что ответственность СМБ устанавливается согласно законодательству.
Это значит, что указанных субъектов будут наказывать, например, за нарушение валютного законодательства или законодательства о защите прав потребителей, как и обычного субъекта предпринимательства.
За нарушения, связанные с уплатой единого налога, к СМБ - юридическому лицу будут применяться финансовые санкции, предусмотренные пунктом 7 ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине";
за доначисление единого налога - однократный (двукратный) штраф;
за несвоевременную уплату, непредставление или несвоевременное представление расчета, платежных поручений - 10%-ный штраф.
В случае возникновения недоимки будет начисляться пеня из расчета 120% годовых от учетной ставки НБУ (Декрет КМУ от 21.01.93 г. N 8-93).
Санкции за нарушения при уплате НДС, подоходного налога, приобретении торгового патента - тоже стандартные.
Естественно, что руководитель и главный бухгалтер СМБ могут заработать также обычный админштраф (п. 11 ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине").
Все перечисленное было и раньше, никаких дополнительных наказаний Указ Президента не вводит. Значит, хуже не будет.
Таковы лишь некоторые вопросы, возникающие в процессе деятельности СМБ.