Налог на добавленную стоимость
При подготовке данной консультации были использованы положения следующих нормативных документов:
- Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли);
- Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями (далее - Закон о НДС);
- Указа Президента Украины от 07.08,98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении", с изменениями и дополнениями (далее - Указ N 857);
- Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 01.07.97 г. N 141, с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция N 141);
- Порядка проведения одноразового перерасчета сумм налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 08.10.98 г. N 468 (далее - Порядок N 468);
- Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость", с изменениями (далее - Декрет N 14-92);
- Порядка заполнения формы налоговой накладной, Порядка ведения книги учета приобретения товаров (работ, услуг), Порядка ведения книги учета продажи товаров (работ, услуг), утвержденных приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. N 165, с изменениями и дополнениями (далее - Порядок N 165);
- Порядка проведения одноразового перерасчета сумм налогового кредита и налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 18.11.97 г. N 419 (далее - Порядок N 419);
- Порядка проведения одноразового перерасчета сумм налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 08.10.98 г. N 468 (далее - Порядок N 468);
- письма Государственной налоговой администрации Украины от 10.10.97 г. N 16- 1321/10-8132 "Об уточнении порядка ведения налогового учета и выписки налоговых накладных" (далее - Письмо N 8132).
ВОПРОС: 1.Каким образом учитывается НДС по налоговым накладным, полученным несвоевременно? Когда в этом случае предприятие получает право на налоговый кредит?
2.Нужна ли подпись покупателя на налоговых накладных, выданных до 01.10.98 г. и после 01.10.98 г.?
3.Возникает ли у предприятия право на налоговый кредит по товарам, приобретенным подотчетным лицом за счет собственных средств, если налоговая накладная получена, но расчеты с подотчетным лицом еще не произведены?
4.Предприятие занимается розничной торговлей. Относится ли к составу налогового кредита у такого предприятия сумма НДС, уплаченная отделу внутренних дел за монтаж пожарной сигнализации в помещении магазина?
5.На предприятии проведен одноразовый перерасчет сумм налоговых обязательств и налогового кредита по состоянию на 01.10.98 г. В результате перерасчета возникло право на уменьшение налоговых обязательств в сумме 1 827 грн. Как в бухгалтерском учете необходимо отразить списание этой суммы?
6.В августе 1998 года отгружены товары на сумму 120 тыс. грн. В результате одноразового перерасчета сумм налоговых обязательств и налогового кредита по состоянию на 01.10.98 г. получилось отрицательное значение суммы налога на добавленную стоимость. В октябре на банковский счет в оплату отгруженных товаров поступила полная сумма - 120 тыс. грн. Неужели у предприятия не возникают налоговые обязательства по НДС?
ОТВЕТ: 1.До 01.10.98 г. датой возникновения права на налоговый кредит была дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг) (п. 11.11 Закона о НДС) или дата выдачи денежных средств из кассы предприятия.
С 01.10.98 г., согласно Указу N 857, право на налоговый кредит предприятие получает на дату осуществления первого из событий - или списания денежных средств с банковского счета, или получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
НДС по несвоевременно полученным налоговым накладным отражается в книге учета приобретения товаров (работ, услуг) в текущем налоговом периоде.
В Налоговой декларации за отчетный период указанные суммы отражаются в строке 16, а в приложении N 2 к этой декларации - в разделе "Корригирование кредита по НДС, строка 16" со знаком "+".
Однако следует учитывать тот факт, что на момент проверки налоговыми органами предприятие должно представить документы, подтверждающие право на налоговый кредит, то есть налоговые накладные (пп. 7.4.5 Закона о НДС). В случае их отсутствия к предприятию применяются финансовые санкции.
2.Пунктом 7.2 Закона о НДС, регламентирующим порядок оформления и выдачи налоговых накладных, не предусмотрено их заверение подписью и печатью получателя.
Однако в соответствии с пунктом 17 Порядка N 165 "при получении налоговой накладной покупатель товаров (работ, услуг) обязан на всех экземплярах налоговой накладной указать дату ее получения, заверить ее подписью ответственного лица".
Но такое условие не всегда выполнимо на практике (если продавец и покупатель находятся в разных городах и в ряде других случаев). Поэтому Государственная налоговая администрация Украины Письмом N 8132 упростила порядок оформления налоговой накладной, в частности отменила требования относительно ее удостоверения ответственным лицом покупателя товаров (работ, услуг)
Эта норма закреплена Указом N 857, в пункте 18 которого сказано: "Налоговая накладная не подписывается покупателем товаров (работ, услуг) и не заверяется его печатью".
7.При проведении одноразового перерасчета на 01.10.97 г. определена сумма НДС по полученным, но не оплаченным товарам в размере 16 тыс. грн. Что с ней будет после 1 января 1999 года?
3.Если денежных расходов предприятие еще не понесло, но у него имеется налоговая накладная на полученные товары, предприятие получает право на налоговый кредит в соответствии с подпунктом 7.5.1 Закона о НДС. А если товары приобретены подотчетным лицом до 1 октября 1998 года и их сумма до сих пор такому подотчетному лицу не возмещена?
Своим письмом от 12.08.98 г. N 9546/10/ 16-1220-27 Государственная налоговая администрация Украины предоставила разъяснение о том, в какой момент возникает право на налоговый кредит по указанным операциям. Согласно этому письму у продавца товаров (работ, услуг) на дату получения наличных денежных средств в кассу увеличиваются налоговые обязательства и (одновременно предприятие-покупатель приобретает право на налоговый кредит (при наличии подтверждающих кассовых документов и налоговых накладных). Если следовать рекомендациям налоговой администрации, предприятие имело право на налоговый кредит еще до 01.10.98 г. В случае если предприятие не воспользовалось таким правом, после 1 октября 1998 года возможны два варианта:
- учесть соответствующие суммы НДС в строке 16 Налоговой декларации за отчетный период как суммы, ошибочно не учтенные в составе налогового кредита в предыдущих отчетных периодах;
- включить стоимость полученных товаров в раздел II одноразового перерасчета налоговых обязательств и налогового кредита но состоянию на 1 октября 1998 г. как товары полученные, но не оплаченные до 01.10.98 г.
4.В данном случае монтаж пожарной сигнализации не является получением услуг. В бухгалтерском учете эта операция является приобретением основных средств группы 1. При этом стоимость монтажа включается в стоимость сигнализации и учитывается в бухгалтерском учете как отдельный инвентарный обьект на счете 01 (субсчет 1).
Поскольку пожарная сигнализация установлена в производственном помещении, ее стоимость будет амортизироваться по нормам, установленным подпунктом 8.6.1 Закона о прибыли, то есть по ставке 1,25 % за квартал с применением понижающего коэффициента.
Следовательно, уплаченные суммы НДС включаются в состав налогового кредита в соответствии с подпунктом 7.4.1 Закона о НДС. Не следует забывать и о том, что право на налоговый кредит должно быть подтверждено полученной налоговой накладной.
5.В результате одноразового перерасчета налоговых обязательств и налогового кредита, проведенного по состоянию на 01.10.98 г. согласно Порядку N 468, должна быть определена разница между суммами налоговых обязательств и налогового кредита по НДС.
В зависимости от того, положительная эта разница или отрицательная, она увеличивает или уменьшает налоговые обязательства.
Эти сумма определяется как кредитовое сальдо, например субсчета 3 "По НДС, полученному в результате одноразового перерасчета на 01.10.98 г." счета 68 "Расчеты с бюджетом" (если это увеличение налоговых обязательств) или как его дебетовое сальдо (если это уменьшение налоговых обязательств).
1/9 часть указанной суммы ежемесячно, начиная с декларации по НДС за октябрь 1998 года и заканчивая декларацией по НДС за июнь 1999 года, должна включаться в строку 8:
- либо со знаком "+" - в случае если это увеличение налоговых обязательств;
- либо со знаком "-" - в случае если это уменьшение налоговых обязательств.
В бухгалтерском учете 1/9 часть указанной суммы ежемесячно, начиная с октября 1998 года и заканчивая июнем 1999 года, отражается записью:
- либо по дебету счета 68 субсчет 3 и кредиту счета 68 субсчет 1 "По НДС, расчетный период которого наступил" (при увеличении налоговых обязательств);
- либо по дебету счета 68 субсчет 1 и кредиту счета 68 субсчет 3 (при уменьшении налоговых обязательств).
Такой порядок определен для месячных плательщиков НДС. Квартальным плательщикам необходимо отражать аналогичным образом 1/3 часть данной суммы ежеквартально.
В рассматриваемой ситуации:
- если предприятие - месячный плательщик НДС, то сумма, равная 203 грн., ежемесячно заносится в строку 8 декларации по НДС со знаком "-" и списывается с кредита счета 68/3 в дебет счета 68/1;
- если предприятие - квартальный плательщик НДС, то сумма, равная 609 грн., ежеквартально отражается аналогичным образом.
6.Действительно, по товарам, отгруженным, но не оплаченным до 1 октября 1998 года, налоговые обязательства по НДС не возникали. Сумма налоговых обязательств по таким товарам должны участвовать в перерасчете сумм налоговых обязательств и налогового кредита, проводимом по состоянию на 01.10.98 г.
Если в оплату таких товаров денежные средства поступили после 01.10.98 г. - вам уже не о чем беспокоиться. Один раз, при проведении одноразового перерасчета, налоговые обязательства уже были начислены. Тогда же был определен и налоговый кредит, а также разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом. Согласно Порядку N 468 положительную разницу нужно зачислять равными частями в увеличение налоговых обязательств, а отрицательную - в счет уменьшения налоговых обязательств каждого отчетного периода до 01.07.99 г.
То есть сумма налоговых обязательств по НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам так или иначе равными частями будет участвовать в исчислении налоговых обязательств каждого отчетного периода начиная с октября 1998 года и по июнь 1999 года включительно. И второй раз налоговые обязательства начислять не нужно.
Оборотная сторона медали - контрагент предприятия не получит сразу права на налоговый кредит по всей сумме денежных средств, перечисленных в оплату таких товаров. Сумма налогового кредита (повлиявшая на разницу между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, определенную в результате проведения одноразового перерасчета) так или иначе равными частями будет участвовать в исчислении налоговых обязательств контрагента в каждом отчетном периоде с октября 1998 года по июнь 1999 года включительно. Так что если предприятие и его контрагент формально будут следовать руководящим указаниям Государственной налоговой администрации Украины и правильно проведут перерасчет, то предприятие выиграет, его контрагент проиграет, а бюджет не пострадает.
7.Согласно Порядку проведения одноразового перерасчета сумм налогового кредита и налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, утвержденному приказом Государственной налоговой администрации Украины от 18.11.97 г. N 419 (далее - Перерасчет N 1), суммы НДС, начисленные на полученные, но не оплаченные до 01.10.97 г. товары, включались в налоговый кредит при списании денежных средств со счета плательщика в счет оплаты таких товаров. Эта норма закреплена в пункте 11.8 Закона о НДС и согласно названному Закону должна была действовать вплоть до 1 января 1999 года.
Однако Указом N 857 срок перехода на новый порядок исчисления НДС (не по оплате, а по первому событию) перенесен на 1 октября 1998 года. Это вызвало необходимость проведения одноразового перерасчета налоговых обязательств и налогового кредита по состоянию на 01.10.98 г., который проводился согласно Порядку N 468 (далее - Перерасчет N 2). В соответствии с Перерасчетом N 2 данные о НДС, начисленном до 01.10.97 г. в связи с приобретением товаров и не уплаченном по состоянию на 01.10.98 г., из формы Перерасчета N 1 за сентябрь 1998 года (графы 7 и 8 строки 8) переносились в форму Перерасчета N 2 (графы 3 и 4 строки 9).
Представляемые предприятием до 01.01.99 г. в налоговые органы формы Перерасчета N 1 этих данных больше не содержат. При проведении Перерасчета N 2 они должны участвовать в определении суммы, увеличивающей (уменьшающей) равными частями налоговые обязательства каждого отчетного периода до 01.07.99 г.
Таким образом, сумма НДС, оставшаяся от 16 тыс. грн. по состоянию на 01.10.98 г. в дебете счета 67/2 (например, 9 тыс. грн.), в результате проведения Перерасчета N 2 должна быть списана с кредита счета 67/2 в дебет субсчета 3 "По НДС, полученному в результате одноразового перерасчета по состоянию на 01.10.98 г." счета 68. Ежемесячно, начиная с октября 1998 года, производится списание с кредита счета 68/3 в дебет субсчета 1 "По НДС, расчетный период которого наступил" счета 68 суммы, равной 1 тыс. грн. А по состоянию на 1 июля 1999 года интересующая нас сумма спишется полностью.