О расходах частного предпринимателя
В настоящее время частным предпринимателям (далее - ЧП) предоставлена как никогда широкая возможность выбора способа налогообложения. Это может быть традиционная уплата подоходного налога с доходов авансовыми платежами исходя из ожидаемого (оценочного) дохода и появившиеся в 1998 году способы налогообложения путем приобретения специального торгового патента, путем уплаты фиксированного подоходного налога, а также единого налога (по упрощенной системе для малого предпринимательства). Однако возможность перехода на уплату налога путем приобретения патента, фиксированного или единого налога ограничена целым рядом условий, которые в данной статье мы не рассматриваем. Поэтому сейчас мы остановимся лишь на проблемах ЧП, уплачивающих подоходный налог авансовыми платежами в соответствии со ст.14 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан".
На наш взгляд, наиболее актуальным вопросом в настоящее время для ЧП остается вопрос об учете затрат, так как правильное ведение их учета позволяет исключить целый ряд расходов из полученных сумм дохода и тем самым уменьшить налоговые платежи как по подоходному налогу, так и по сборам в государственные целевые фонды.
Налогооблагаемым доходом ЧП считается совокупный чистый доход, то есть разница между валовым доходом и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением дохода. Состав расходов определен приложением 7 к Инструкции "О подоходном налоге с граждан", утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. N 12 (далее - Инструкция).
Если расходы не могут быть подтверждены документально, то они учитываются по нормам, утвержденным приказом ГГНИУ от 18.01.93 г. N 36, и приведены в приложении 6 к Инструкции. При этом ЧП самостоятельно избирает способ учета расходов - документальный или по нормам. А совмещение двух способов не разрешается. Это следует, к примеру, из консультации старшего госналогинспектора ГНА в г.Киеве Г. Гопты, которая считает, что одновременное зачисление расходов по нормам и документам действующим законодательством не предусмотрено.
Исключение сделано только для тех ЧП, которые осуществляют несколько видов деятельности. Об этом свидетельствует письмо ГГНИУ от 01.12.95 г. N 14-119-10/14-623, согласно которому "в случае осуществления нескольких видов деятельности по каждому из них, при условии ведения раздельного учета доходов и затрат, применяются либо документально подтвержденные затраты, либо нормы затрат".
Однако из этого письма ГГНИУ не следует делать вывод о том, что при осуществлении нескольких видов деятельности ведение раздельного учета не обязательно и предприниматель вправе вести одну Книгу учета доходов и расходов. Это не так. ГГНИУ в письме от 19.06.96 г. N 14/119-10/14-845 разъясняет, что "в случае осуществления нескольких видов предпринимательской деятельности необходимо вести раздельный учет по каждому виду деятельности".
У ЧП часто возникают вопросы, относятся ли их конкретные затраты к расходам частного предпринимателя? ГНАУ в своих письмах и разъяснениях ссылается на перечень расходов (приложение 7, далее - Перечень), считая его исчерпывающим, и если в Перечне этот вид затрат не встречается, не рекомендует исключать их из налогооблагаемого дохода. Но ее (ГНАУ) понять можно - работа такая.
Примером буквального чтения Перечня может служить письмо ГГНИУ от 01.10.96 г. N 17-2146/14-1117 "Относительно исключения из доходов граждан расходов на приобретение проездных билетов в городском транспорте", в котором ГНИ не находит места проездным билетам в составе материальных затрат производственного характера.
Такой же фискальностью отличаются и консультации ГНАУ по поводу расходов, включаемых в себестоимость услуг, которые предоставляются частным предпринимателем - независимым аудитором. В письмах ГГНИУ от 13.05.96 г. N 17- 311/17-211 и от 23.09.96 г. N 17-214-6/10-6259 разъясняется, что расходы на содержание арендованного легкового автомобиля, используемого для проезда до предприятия, которому предоставляется аудиторская услуга, должны оплачиваться из чистого дохода, остающегося у предпринимателя после уплаты всех налогов, поскольку легковой автомобиль используется для улучшения условий труда. Если согласиться с такой позицией ГНАУ, то, как отмечают специалисты, применение компьютеров и станков также можно считать улучшением условий труда.
Мы считаем, что у ЧП есть шанс доказать полную обоснованность уменьшения валового дохода на расходы по содержанию легкового автомобиля. В этом случае рекомендуем заполнять путевые листы (типовая форма N 3 утвержденная приказом Госкомстата Украины от 17.02.98 г. N 74), которые обеспечат документальное подтверждение непосредственной связи таких расходов с предпринимательской деятельностью.
Неутешительны консультации ГНАУ и по поводу затрат, связанных с приобретением спецлитературы, с подпиской периодических изданий, в том числе по профилю предпринимательской деятельности, которые не исключаются из дохода ЧП, так как они не включены в Перечень. С таким мнением трудно согласиться. Разве у спецлитературы (по профилю предпринимательской деятельности) не может быть связи с осуществлением технологического процесса производства продукции, если она именно для этого и приобретена, а подписка на журнал, посвященный проблемам налогообложения и бухгалтерского учета, никак не вписывается в консультационные и информационные услуги (см. п.14 Перечня).
Напомним, что согласно ст.20 Закона Украины "Об информации" от 02.10.92 г. N 2657 газеты, журналы являются периодическими печатными изданиями и относятся к средствам массовой информации. Думаем, что подписка на газеты и журналы нужного профиля - это получение информационных услуг, так как в соответствии со ст.41 Закона Украины "Об информации": "Информационная услуга - это осуществление в определенной законом форме информационной деятельности по доведению информационной продукции до потребителей с целью удовлетворения их информационных нужд".
В конце концов можно сослаться на письма ГГНИУ. которые при действии старой редакции Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (от 28.12.94 г.) принимали на затраты предприятий стоимость подписки на периодические издания именно по статье "Оплата работ (услуг) консультационного и информационного характера" (см., например, письма от 19.03.96 г. N 14-210/13-59 и от 23.05.96 г. N 14-212/11-3283).
Не признает ГНАУ частным предпринимателям и расходы на рекламу, так как они, по ее мнению, тоже не вписываются в Перечень. Хотя, на наш взгляд, было бы логичным включить их в расходы скорее всего как информационные услуги. Также в письме от 19.06.96 г. N 14-119-10/14-845 ГГНИУ сообщала, что "суммы расходов на информационные услуги (то есть распространение информации, одним из источников которой в соответствии с Законом Украины "Об информации" являются рекламные сообщения и объявления), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в случае получения указанных услуг гражданами субъектами предпринимательской деятельности".
Вопрос относительно исключения из дохода сумм расходов в случае публикации рекламного объявления о какой-либо деятельности ГГНИУ считала заслуживающим внимания и допускала рассмотрение его при подготовке новой редакции Инструкции "О подоходном налоге с граждан". Но воз и ныне там.
Прослеживается интересная цепочка. Суммы расходов на информационные услуги включаются в состав расходов ЧП (п.14 Перечня). Информационные услуги - это рекламные сообщения и объявления (из Закона Украины "Об информации"). То, что объявление является рекламой, подтвердил даже Высший арбитражный суд Украины постановление Высшей арбитражной надзорной коллегии ВАС Украины от 03.03.97 г. N 01-1/Пл73/7ан-10/136). Вывод: рекламные объявления - это информационные услуги. Об этом знают все, кроме ГНАУ.
Инаконец, самый актуальный вопрос, волнующий ЧП, - это порядок отнесения на затраты расходов на приобретение марок гербового сбора. (Правомерность взимания мы умышленно не рассматриваем. Здесь, на наш взгляд, все ясно.) Ответ на этот вопрос сейчас не знает никто. К сожалению, исчерпывающий характер Перечня не позволяет ЧП уменьшить доходы на стоимость приобретенных марок, что явно дискриминирует их по сравнению с юридическими лицами, о которых позаботился Президент в п.14 Положения о гербовом сборе, разрешив относить стоимость марок на валовые расходы. ГНАУ сама это понимает: например, начальник Управления местных налогов и сборов и неналоговых платежей А. Чуприна осторожно разъясняет: "Что касается физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, то с учетом необходимости исключения двойного налогообложения указанный вопрос подлежит дополнительному урегулированию".
Отдавая должное взвешенной позиции ГНАУ, считаем это разъяснение не только утешительным, но и перспективным для ЧП. Видимо, вскоре Положение о гербовом сборе подправят.
Что касается такого вида расходов, как амортотчисления на полное восстановление основных производственных фондов, то ЧП часто интересует, правомерно ли применение норм амортотчислений, установленных Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о прибыли) для гражданина-предпринимателя. Ответ на этот вопрос содержится в п.2 Перечня к Инструкции, согласно которому амортотчисления определяются в соответствии с нормами, установленными действующим законодательством.
Внастоящее время нормы амортизации основных фондов устанавливаются ст. 8 Закона о прибыли, а никаких других действующих официально утвержденных норм нет, следовательно, применение таких норм амортотчислений для гражданина-предпринимателя правомерно.
Свою точку зрения по этому вопросу ГНАУ довела письмом от 23.12.98 г. N 15337/10/17-0517, в котором сообщила, что поскольку для граждан-предпринимателей специально не определен порядок амортизационных отчислений, то при начислении амортизации следует пользоваться порядком, установленным ст.8 Закона о прибыли. Далее ГНАУ в письме сообщила: "Если ремонт (как капитальный, так и текущий) сданных в наем основных фондов проводится за счет нанимателя - ЧП, который использует это имущество в предпринимательской деятельности, средства, израсходованные им на проведение этого ремонта, включаются в состав его расходов". Но при определении суммы таких расходов рекомендовано пользоваться положением ст.8 (пп.8.8.1), то есть в пределах 5% совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года.
С данным выводом можно поспорить, так как расходы на все виды ремонта основных фондов, которые использовались в процессе осуществления предпринимательской деятельности, в Перечне выделены отдельным пунктом (п.3) и тем самым обособлены от амортизационных отчислений основных фондов (п.2 Перечня). Поэтому вполне логично было бы по специальному указанию включить в затраты предпринимателя всю стоимость ремонта полностью, так как Перечень отсылает нас не ко всей ст.8 Закона о прибыли, а лишь к нормам амортотчислений.
Не все ясно ЧП и с уплатой сбора в Пенсионный фонд Некоторые ЧП удивляются, не обнаружив его в Перечне, но это естественно, поскольку в 1993 году, когда утверждалась Инструкция, он входил составной частью в отчисления на социальное страхование. Да и в ст.4 Основ законодательства Украины об общеобязательном государственном социальном страховании от 14.01.98 г. N 16/98-ВР пенсионное страхование названо одним из видов общеобязательного социального страхования.
Согласно п.7.1 Инструкции "О порядке исчисления и уплаты предприятиями, учреждениями, организациями и гражданами страховых сборов в Пенсионный фонд Украины, а также учета поступления и расходования его средств" (утвержденной постановлением Правления Пенсионного фон да Украины от 6 сентября 1996 года N 11-1, с изменениями и дополнениями): "Сбор граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью, адвокатов, их помощников, частных нотариусов и других граждан, деятельность которых основана на частной собственности физического лица и исключительно на его труде, начисляется на чистый доход, подлежащий налогообложению, то есть на разницу между валовым доходом (выручкой в денежной и натуральной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с получением дохода, на основании выписок из налоговых деклараций".
Некоторые предприниматели спрашивают, что является базой налогообложения для сбора в Пенсионный фонд, если ЧП применяет способ учета расходов по нормам? Несмотря на то что в Инструкции речь идет только о разнице между валовым доходом и документально подтвержденными расходами на основании выписок из налоговых деклараций, на практике налоговая инспекция и Пенсионный фонд обычно признают в качестве базы для начисления сбора и доход, исчисленный по нормам. Приводим выдержки из письма ГНАУ от 05.08.97 г. N 17-0117/10-620, посвященного налогообложению доходов, получаемых частными нотариусами, в котором сказано: "Сумма взносов в Пенсионный фонд Украины определяется по ставке 33,6 процента* исходя из следующего расчета:
Чистая прибыль = валовая прибыль - расходы (по нормам 25% или подтвержденные документально);
<...> С учетом приведенного, при определении облагаемой подоходным налогом чистой прибыли, получаемой частными нотариусами, расходы по нормам, то есть 25% или документально подтвержденные, отчисляются из валовой прибыли после отчисления взносов в Пенсионный фонд Украины как обязательного платежа, определенного Правительством, при условии документального подтверждения его уплаты, то есть:
Чистая прибыль для налогообложения п/н = валовая прибыль - Пенсионный фонд - расходы (по нормам 25% или подтвержденные документально)".
Хотя мы рекомендуем согласовать данную позицию с местным Пенсионным фондом во избежание впоследствии формального прочтения Инструкции (которая, кстати, не совсем соответствует Закону Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97 г. N 400/ 97-ВР, так как последний считает объектом обложения сбором сумму облагаемого дохода независимо от способа его исчисления - документального или по нормам).
И наконец, последнее разъяснение ГНАУ по этому вопросу содержится в письме от 07.12.98 г. N 14496/10/17-0517, в котором также разрешено начислять сборы в Пенсионный фонд исходя из дохода, уменьшенного на затраты по нормам. Кроме того,в данном письме указано, что сборы в Пенсионный фонд, исчисленные исходя из базы отчетного периода, после уплаты не могут быть учтены в затратах этого же отчетного периода и изменить базу обложения, с которой они исчислялись. Поэтому они учитываются в составе затрат следующего отчетного периода. При определении совокупного налогооблагаемого дохода отчетного периода (года), полученного физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности, из валового дохода сначала исключаются документально подтвержденные затраты или исчисленные по нормам в процентах к валовому доходу, а потом - уплаченные в течение отчетного периода (года), в том числе и авансом, и документально подтвержденные взносы в Пенсионный фонд Украины.
Поэтому авансы в Пенсионный фонд включаются в расходы в том периоде, в котором они перечислены.
Итак, по мнению ГНАУ, для сбора в Пенсионный фонд важно не то, за какой период он уплачен, а то, в каком периоде произошло перечисление. Именно в период перечисления сбор (в том числе и авансовый) включается в расходы по деятельности. Это очень важное разъяснение по одному из нерешенных вопросов для ЧП.
Интересует ЧП и вопрос о том, должны ли они уплачивать сбор в Фонд социального страхования, так как Перечнем предусмотрены такие расходы. Правильное разъяснение дал начальник отдела ГНА в г.Киеве М. Малашок: "ЧП, которые не используют труд наемных работников, уплачивают сбор в Фонд социального страхования на добровольных началах". Имеются в виду, конечно, отчисления в размере 5,5%, так как 0,5% в Фонд занятости с налогооблагаемого дохода на основании Закона Украины "О сборе на обязательное социальное страхование" предприниматели все же обязаны уплачивать. Следовательно, такой сбор смело можно включить в расходы ЧП по п.17 Перечня.
Остановимся и на других вопросах, задаваемых ЧП, которые, с нашей точки зрения, являются интересными.
К примеру, имеет ли право ЧП получать наличные через надлежащим образом оборудованную кассу с выдачей приходных ордеров, если он осуществляет, например оптовую торговлю? Мы считаем, что такого права у ЧП нет, так как в части шестой ст.1 Закона Украины "О применении электронных контрольно-кассовых аппаратов и товарно-кассовых книг при расчетах с потребителями в сфере торговли, общественного питания и услуг", согласно которой приходные ордера могут заменять ЭККА и ТКК**, речь идет только о предприятиях, учреждениях и организациях.
Такой же вывод следует и из Порядка ведения кассовых операций в национальной валюте в Украине, которым не предусмотрено ни наличие кассы и ее лимита, ни ведение кассовой книги, ни оформление кассовых ордеров для граждан-предпринимателей.
Определенные затруднения вызывает у ЧП и ежедневное ведение Книги учета доходов и расходов (далее - Книга) в тех случаях, когда товар передается на реализацию с возможным его возвратом, с оплатой по мере реализации.
Действительно, п.2 Порядка ведения Книги граждан - субъектов предпринимательской деятельности по форме N 10 требует ежедневного заполнения Книги с выведением итогов по окончании каждого дня с определением дневной суммы валового дохода. Однако согласно пп.19.1.1 ст.19 Инструкции "О подоходном налоге с граждан": "В зависимости от вида и специфики предпринимательской деятельности налоговые инспекции могут вносить изменения и дополнения в Книгу по ф. N 10".
Из анализа Книги, которую ведут ЧП, имеющие реализаторов, можно сделать вывод о том, что она должна вестись ежедневно, однако при этом движение переданного на реализацию товара будет отражаться в Книге по мере его реализации. Другое дело, что некоторые графы Книги будут заполняться ежедневно, а отдельные - по результатам деятельности квартала. Таким образом. ЧП не будет нарушен п.2 Порядка о ежедневном заполнении Книги.
В качестве послесловия хотелось бы обратить внимание на то, что Перечень расходов утверждался в 1993 году и, по нашему мнению, морально устарел и требует обновления. С тех пор многое изменилось, и у ЧП появились расходы, которые хоть и выходят за рамки Перечня, однако непосредственно связаны с получением дохода, поэтому рано или поздно решать эту проблему все же придется. Первые шаги в этом направлении уже сделаны: в Верховной Раде находится законопроект о внесении изменений в Декрет КМУ "О подоходном налоге с граждан", согласно которому состав затрат у предпринимателей должен определяться исходя из норм Закона о прибыли.
____________________________
* В настоящее время - 32%.
** Кроме частных предпринимателей, работающих без найма работников, которым разрешено вместо ТКК использовать Книгу по форме N 10 (приказ Минфина и Госкомстата Украины от 16.10.97 г. N 216/27).