Неправомерные требования ГНАУ к арендаторам при включении
в состав валовых расходов стоимости коммунальных платежей
и арендной платы
Аренда и коммунальные платежи - проблемы остаются
После письма Комитета Верховной Рады (далее - Комитет) по вопросам финансов и банковской деятельности "Об отдельных вопросах применения налогового законодательства" от 18.09.98 г. N 06-10/62 ("Бизнес" от 09.11.98 г. N 45) казалось, что история с запретом включения коммунальных платежей в состав валовых расходов арендатора при их оплате арендодателю успешно завершилась. В письме, в частности, указывалось: "Расходы, связанные с оплатой стоимости предоставленных коммунальных услуг непосредственно продавцу этих услуг или в качестве компенсации арендодателю этих расходов пропорционально размеру занимаемой площади, должны включаться в состав валовых расходов арендатора".
Действительно, ГНАУ письмом от 07.12.98 г. N 14460/10/15-1117 (далее письмо) отозвала свое письмо от 11.05.98 г. N 4837/11/15-1116. По-видимому, следует напомнить, что в десятом абзаце письма ГНАУ от 01.05.98 г. говорилось: "Что касается коммунальных услуг, то если согласно условиям договора обязательство по уплате возложено на арендатора, для включения их в состав валовых расходов арендатора необходимо, чтобы их сумма (согласно подпункту 5.3.9 статьи 5 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий (далее - Закон) подтверждалась соответствующими расчетными, платежными документами. То есть только в случае самостоятельной уплаты в установленном порядке согласно договору аренды с ЖЭКом". Данной формулировкой фактически вводился упоминавшийся запрет.
Трудно сказать, из каких соображений: то ли оправдывая свои предыдущие действия, то ли пытаясь выжать из ситуации максимум фискальной выгоды, - но ГНАУ изложила новый взгляд на проблему аренды и коммунальных платежей односторонне и мало в чем его изменила. Несмотря на довольно пространные объяснения позиции, в письме делается весьма сомнительные выводы, которые зачастую противоречат действующему законодательству.
Признавая право арендаторов на включение коммунальных платежей в состав валовых расходов независимо от того, как они оплачиваются, авторы письма вводят такие ограничения, преодолеть которые арендаторам, пожалуй, не удастся. В письме сказано: "Учитывая тот факт, что в настоящее время существует реальная проблема технического характера установкой некоторых видов счетчиков, Государственная налоговая администрация Украины считает, что до решения этой проблемы стоимость коммунальных услуг может быть отнесена арендаторами к валовым расходам по счетам арендодателей (согласованным с арендаторами относительно количества потребленных услуг) в случае их оплаты на отдельный специальный счет арендодателя, предусмотренный для расчетов за коммунальные услуги, средства с которого могут быть использованы только для этих целей."
Интересно, исходя из каких положений Закона или других нормативных актов, ГНАУ ставит изложенные в письме условия для включения коммунальных услуг в состав валовых расходов арендатора? Подобный, особый, порядок может быть утвержден исключительно на законодательном уровне, как это сделано Законом в отношении налогообложения отдельных операций. Но в упоминавшемся выше письме Комитета от 18.09.98 г. сказано обратное: "Налогоплательщик (арендатор) должен иметь равные возможности относительно включения в состав валовых расходов расходов, связанных с оплатой стоимости коммунальных услуг как непосредственно предприятиям, эти услуги предоставляющим, так и путем возмещения этих расходов арендодателю, поскольку и в первом и во втором случае арендованные помещения используются для осуществления хозяйственной деятельности". Совершенно справедливо законодатели отмечают, что единственным условием для включения стоимости коммунальных услуг в состав валовых расходов арендатора является условие использования арендуемого помещения для осуществления хозяйственной деятельности. Очень жаль. что налоговая администрация никак не хочет признать такой факт и не обратила внимания на позицию Комитета в этом вопросе.
Похоже, налоговая администрация не согласна не только с Комитетом, но и непосредственно с Законом. На самом деле, Закон нельзя признать образцом налогового права, но каким бы плохим он ни был, Закон один для всех и выполнять его надо тоже всем.
Абсолютно ясно, что ГНАУ известны правила налогового учета, но содержание письма вынуждает вспомнить подпункт 11.2.1 статьи 11 Закона, где сказано: "Датой увеличения валовых издержек производства (обращения) считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:
или дата списания средств с банковских счетов налогоплательщика для оплаты товаров (работ, услуг), а в случае их приобретения за наличные средства - день их выдачи из кассы налогоплательщика,
или дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) дата фактического получения налогоплательщиком результатов работ (услуг)". Следовательно, если стоимость коммунальных услуг включается в состав валовых расходов арендатора независимо от порядка оплаты, то факт их получения, подтвержденный хотя бы счетом на оплату, уже является основанием для признания стоимости этих услуг валовыми расходами.
ГНАУ они, похоже, не устраивают. Не утруждая налогоплательщиков дополнительными объяснениями, она вводит коррективы правил налогового учета. Неужели для того, чтобы ГНАУ окончательно осознала ошибочность своих решений, необходимо очередное вмешательство Комитета? Ведь практически запрет на включение стоимости коммунальных услуг в состав валовых расходов арендатора остался в силе. Только необходимость договора с ЖЭКом заменена необходимостью оплаты на лицевой счет и рядом других ограничений. Желание пресечь возможные злоупотребления в этом вопросе понятно, но неплохо бы подтвердить их законодательно.
Не менее удивительной выглядит позиция ГНАУ и в отношении арендаторов. В письме указывается: "Полученные в таком порядке (транзитом) от арендаторов суммы будут включаться в валовые доходы и валовые расходы арендодателя. При этом в состав валовых расходов арендодателя они будут включаться только в случае их уплаты соответствующим предприятиями жилищно-коммунального хозяйства". Похоже, налоговая администрация старается охарактеризовать операции по оплате коммунальных услуг арендатором на счет арендатора как факторинговые. Ситуация весьма похожа на факторинг. Предприятие жилищно-коммунального хозяйства предоставляет услуги арендатору, а арендодатель инкассирует дебиторскую задолженность поставщика услуги.
Но на самом деле все гораздо проще. Договора о факторинге между поставщиком коммунальных услуг и арендодателем не существует, а имеется договор аренды между арендодателем и арендатором, в котором и указывается, что оплата коммунальных услуг производится на счет арендодателя. Значит, заказчиком расчетов за услуги в данном случае выступает не дебитор, а кредитор. Операция пусть остается финансово-посреднической, но сводится, как верно указано в письме, к транзиту денежных средств. Иными словами, здесь имеет место не факторинг, а скорее брокерские услуги.
Расчеты, производимые подобным образом, не редкость в хозяйственной деятельности отечественных предприятий. Например, таможенные брокеры работают именно так. Разве что в отличие от арендодателей, полностью оплачивающих коммунальные услуги, в том числе полученные арендаторами, их поставщикам, таможенные брокеры получают от своих клиентов комиссионное вознаграждение. которое считается их валовым доходом и объектом обложения НДС. Может быть поэтому к ним и нет никаких вопросов. Возможно, если бы арендодатели получали проценты от проведения расчетов за коммунальные услуги, проблемы аренды и коммунальных платежей тоже не было бы.
Наше налоговое законодательство и без того настолько усложнено, что вносить в него дополнительную путаницу, наверное, не стоит. Но для налоговой администрации, похоже, чем сложнее, тем лучше, тем выше вероятность ошибки налогоплательщика. Хотелось бы верить, что необходимость усложнять простой вопрос вызвана не этим, а обыкновенными эмоциями, направленными на защиту чести мундира: "Нас поправили, но все равно будет так, как сказали мы".
С другой стороны, специфика деятельности ГНАУ приводит ее порой к упрощению ситуации и поверхностному взгляду на решение рассматриваемого вопроса. В одном из последних абзацев письма делается окончательный вывод: "Таким образом, на валовые расходы арендатора относятся стоимость коммунальных услуг и арендная плата, в состав которой не включаются амортизационные отчисления, и расходы, связанные с уплатой налога на землю; при этом арендная плата за государственное и коммунальное имущество, предоставленное в аренду (кроме имущества бюджетных организаций), не должна превышать пяти процентов стоимости арендованного имущества".
Относительно уплаты налога на землю и пяти процентов стоимости арендованного государственного и коммунального имущества возражений нет. Но, что касается арендной платы, в состав которой не включаются амортизационные отчисления, разрешите сделать одно небольшое уточнение.
ГНА Украины, упоминая в письме Закон Украины "О лизинге", тем не менее, упорно не хочет замечать основных его положений и высказывает свои суждения, только исходя из Закона "Об аренде государственного и коммунального имущества" (далее - Закон об аренде) и Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 04.10.95 г. N 786 (далее Методика). Действительно, в соответствии с пунктом 3 Методики в арендную плату не включаются амортизационные отчисления стоимости арендованного имущества. Очень жаль, но в очередной раз приходится обращать внимание ГНАУ на то, что Методикой рассматривается частный случай аренды государственного и коммунального имущества.
Особенности такой аренды заключаются в том, что, во-первых, годовая арендная плата не может превышать пяти процентов стоимости арендованного имущества (статья 19 соответствующего Закона), о чем так же сказано и в письме. Во-вторых, именно потому, что арендная плата имеет ограничение, амортизационные отчисления не включаются в сумму арендной платы. По Закону об аренде (статья 23) амортизационные отчисления на арендованное имущество остаются в распоряжении арендатора и используются на восстановление арендованных основных средств. То есть амортизационные отчисления стоимости арендованных основных средств, относящихся к государственной или коммунальной форме собственности, начисляют арендаторы и таким образом учитывают их сумму при расчете налогооблагаемой прибыли.
При лизинге негосударственного имущества (назовем так имущество, которое не относится к государственному или коммунальному) главной составляющей лизингового платежа является сумма, возмещающая при каждом платеже часть стоимости объекта лизинга, амортизируемого за срок, за который вносится лизинговый платеж (статья 16 Закона Украины от 16.12.97 г. N 723/97-ВР "О лизинге"). Или, проще говоря, при проведении операций оперативного лизинга негосударственного имущества суммы амортизации, начисленные арендодателем, включаются в суммы лизингового платежа (арендной платы), который, в свою очередь, учитывается как часть валового дохода арендодателя и соответственно включается в состав валовых расходов арендатора. Исключение сумм амортизационных отчислений из арендной платы при начислении валовых расходов арендатором негосударственного имущества законодательством не предусмотрено.
См. письмо от 09.11.98 г. N 12991/ 10/16-1220-26